На практике часто встречаются случаи возврата покупателем уже оплаченного им товара поставщику, что обусловлено договорными правами и обязанностями сторон сделки.

Для анализа проблемы начисления или не начисления НДС поставщиком от суммы оплаченного, но возвращенного покупателем товара необходимо обратиться к таким понятиям, как поставка товара, возврат товара и авансовый платеж.

Согласно пункту 3) статьи 93 Налогового кодекса (НК) поставка товара - это передача права собственности на товары посредством их реализации, обмена, передачи без оплаты, передачи с частичной оплатой, выплаты заработной платы в натуральном выражении, других платежей, осуществляемых в натуре, реализации заложенных товаров от имени залогодателя, передачи товаров на основе контракта финансового лизинга, передача товаров комитентом комиссионеру, комиссионером покупателю, поставщиком комиссионеру и комиссионером комитенту при реализации договора комиссии.

Возврат товара не является для поставщика поставкой, полученной от покупателя с целью реализации, обмена или передачи без оплаты. Более того, для сторон сделки возврат товара, исходя из его характера и экономического содержания, не является поставкой товара, за которую поставщик должен оплатить ранее полученную сумму; наоборот, он должен возвратить покупателю данную сумму.

На основании пункта b) статьи 98 НК облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров после их поставки или оплаты подлежит корректировке при наличии подтверждающих документов, если облагаемая поставка полностью или частично возвращена субъекту налогообложения, осуществившему поставку.

Возврат выделяется в особые отношения между участниками сделки. Это вызывает особенности применения НДС по оплаченной, но не возвращенной покупателю сумме на первое число месяца, следующего за месяцем возврата товара.

Наличие факта полной или частичной оплаты за товар по-разному влияет на начисление обязательств по НДС несмотря на то, что, на первый взгляд, после возврата товара не возвращенная поставщиком покупателю сумма оплаты за товар выступает как аванс¹.

Приведем пример, когда полученная поставщиком от покупателя сумма оплаты возвращенного впоследствии товара не выступает как аванс (см. пример 1).

Пример 1. Предприятие «Феникс» 3 декабря 2010 г. поставило товар предприятию «Сигнал» на сумму в размере 30 000 леев, оплаченную покупателем 6 декабря 2010 г. Однако 31 декабря 2010 г. предприятие «Сигнал» возвратило предприятию «Феникс» товар в связи с потерей им потребительских свойств по вине поставщика, оплаченный в 2010 году. Условия пункта b) статьи 98 НК были выполнены путем корректировки облагаемой поставки с выпиской налоговой накладной со знаком минус.

В то же время договор на указанную поставку товара между предприятиями «Феникс» и «Сигнал» был заключен со сроком действия до 31 декабря 2010 г., и никакой договоренности между данными предприятиями по пролонгации договора по этой поставке не было.

В рассматриваемом случае НДС от невозвращенной суммы оплаты поставщиком не начисляется в связи с окончанием срока действия договора и прекращением дальнейших поставок.

Следовательно, в данной ситуации не применяется часть (5) статьи 108 НК, согласно которой в случае, если налоговая накладная выписана или оплата получена до момента осуществления поставки, датой поставки считается дата выписки налоговой накладной или получения оплаты, в зависимости от того, что имело место ранее.

В дальнейшем поставщик обязан возвратить покупателю стоимость возвращенного товара. В этом случае сумма в размере 30 000 леев выступает для поставщика товара как простая кредиторская задолженность по возврату денежной суммы.

Таким образом, при возврате поставщику оплаченного покупателем товара исчисление обязательств по НДС зависит от дальнейшей договоренности сторон, а также от конечного срока действия договора (прекращение действия договора путем его досрочного расторжения или по причине его окончания).

Приведем другой пример, когда стоимость оплаченного и впоследствии возвращенного товара выступает как аванс (см. пример 2).

Пример 2. Предприятие «Омега» на основании договора, действующего с 3 января по 31 декабря 2011 г., поставило товар предприятию «Сатурн» на 15 000 леев 3 января. Оплата за товар была осуществлена 5 января, однако 30 января покупатель вернул товар поставщику. В договоре на поставку товара возврат денежных средств не был оговорен, также не было и дополнительных соглашений по поводу стоимости возвращенных товаров. Кроме того, 4 февраля 2011 г. предприятие «Омега» снова поставило товар предприятию «Сатурн» на 15 000 леев.

В данном примере сумма в размере 15 000 леев, являющаяся авансом для поставщика (по состоянию на 1 февраля 2011 года) обеспечивает оплату последующей поставки товара, и от нее должны быть исчислены обязательства по НДС за январь 2011 года на основании положений части (5) статьи 108 НК.

В то же время на практике встречаются случаи, когда предприятия не заключают между собой договоры поставки (см. пример 3).

Пример 3. Предприятие «Меркурий» 10 марта 2011 г. поставило товар предприятию «Рассвет» на сумму 50 000 леев, которая была оплачена покупателем 11 марта 2011 г. Однако товар был возвращен поставщику 30 марта 2011 г. В связи с отсутствием денежных средств причитающаяся сумма не возвращена покупателю по состоянию на 1 июня 2011 г. В то же время с момента возврата товара по 1 июня 2011 г. между предприятиями «Меркурий» и «Рассвет» не было никакой договоренности об имеющемся долге: следует ли этот долг засчитать в счет дальнейших поставок товаров или же возвратить покупателю.

15 июня 2011 г. предприятие «Меркурий» снова поставило предприятию «Рассвет» товар, и сумму долга поставщика перед покупателем в размере 50 000 леев стороны решили зачесть в счет оплаты данной поставки.

Проанализируем рассмотренную в примере ситуацию. На первый взгляд, может показаться, что сумма, не возвращенная поставщиком, выступает как кредиторская задолженность, возникшая в связи с возвратом товара. Такое предположение основано на том, что договор поставки между предприятиями не был заключен.

Данный вывод обусловлен отсутствием договорных обязательств вообще как по самой поставке, так и по отношению к периоду, следующему за возвратом товара.

Но в случае осуществления поставки 15 июня 2011 года поставщик или налоговый орган при проверке должны от суммы полученного аванса (50 000 леев) исчислить НДС за март 2011 года в размере 8 333,33 лея (50 000 леев х 16,67%)².

Указанный пример свидетельствует о необходимости строить отношения по поставке товара на договорных началах. Условия договоров позволяют изменять (дополнять или исключать) ранее установленные пункты заключенных соглашений или вообще аннулировать их в связи с изменившимися обстоятельствами (см. пример 4).

Пример 4. Предприятие «Сатурн» на основании договора, заключенного с предприятием «Омега» 3 марта 2011 г. и действующего до 31 декабря 2011 г., произвело 4 марта поставку товара на сумму в размере 30 000 леев. Предприятие «Омега» оплатило полученную поставку 6 марта. В дальнейшем товар был возвращен предприятию «Сатурн», которое не вернуло предприятию «Омега» ранее полученные от него 30 000 леев. В связи с тем, что отношения между участниками сделки по настоящему договору носили характер возвратности или обратимости, что было оговорено при его заключении, стороны, руководствуясь статьей 734 ГК РМ, решили досрочно расторгнуть прежний договор³ и заключить новый.

В июне 2011 г. предприятие «Омега» приобрело у предприятия «Сатурн» товар на 60 000 леев на основании вновь заключенного договора.

Согласно статье 738 «Последствия расторжения договора обратной силой» ГК РМ при реализации права на расторжение договора обратной силой договор прекращается, и стороны освобождаются от обязанности произвести исполнение, оставаясь обязанными возвратить произведенные исполнения и полученные доходы.

Получив оплату за поставку товара по новому договору, предприятие «Сатурн» смогло погасить предприятию «Омега» задолженность по договору от 3 марта 2011 года.

Таким образом, своевременное заключение договоров по поставке, их пролонгация или досрочное расторжение позволяют предприятиям соблюдать партнерские отношения, избежать налоговых последствий по НДС при осуществлении операций по возврату товара.

Следует отметить, что при заключении устной формы сделки (устного соглашения) при налоговой проверке возникают вопросы по поводу того, является ли осуществленная поставка единственной или же связанные с ней отношения будут продолжены. В случае поставки товара в счет ранее образовавшейся кредиторской задолженности поставщик должен начислить НДС с момента ее образования, ведь она превращается в аванс в счет последующей поставки.

Заключение договора поставки, а также его расторжение (при необходимости) снимет возможные осложнения при налоговой проверке в случае возврата оплаченного товара и не возврата поставщиком покупателю причитающейся ему суммы, позволит предприятию уберечь себя от штрафных санкций. При отсутствии договора в случае возврата оплаченного товара предприятия должны дополнительно применять письменные формы отношений. Правильное ведение операций по возврату оплаченного товара при устной форме сделки также способствует обоснованному не начислению НДС.