Введение ставки подоходного налога в размере 12% актуализировало вопросы влияния временных разниц на величину дохода предприятия.

До введения нулевой ставки учет отсроченных активов и обязательств по подоходному налогу, исчисленных от временных разниц, осуществлялся налогоплательщиками посредством счетов 425 и 135, в корреспонденции со счетом 731¹. Данные счета влияют на сальдо счета 351 – счета финансовых результатов.

Декабрьские изменения в НСБУ 12 «Учет подоходного налога» дают возможность не использовать счета по отсрочке активов и обязательств по подоходному налогу, то есть счета 425 и 135. Считаю, что это должно найти отражение в учетной политике и в пояснительных записках к бухгалтерской отчетности. Учредителей следует проинформировать, определен ли «чистый доход» с учетом будущих дополнительных обязательств по подоходному налогу (будущей экономии по налогу).

Возможность упрощения учета имеет и плюсы, и минусы. Плюсы – экономится время бухгалтера при составлении проводок. Но при этом учет самих временных разниц необходимо вести в дополнительных регистрах. В противном случае бухгалтер ежегодно при составлении годовой Декларации о подоходном налоге должен будет заново прослеживать и просчитывать временные разницы в декларациях о подоходном налоге за много лет.

В зависимости от того, применил или нет бухгалтер счета отсроченных активов или обязательств по подоходному налогу, учредители получат в свое распоряжение разные величины дохода к распределению по конкретному году.

Если суммировать большое количество лет, то влияние значений активов и обязательств по подоходному налогу сведется к нулю и финансовые результаты после налогообложения кумулятивно сравняются. Но за относительно короткий период это влияние на годовой финансовый результат после налогообложения может быть разным и зависит от применения счетов 425 и 135.

Освобождение от проводок по счетам 425 и 135 бухгалтерского учета не изменяет суть временных разниц и необходимость их учета. Оно не должно рассматриваться налогоплательщиками как упрощение налогового учета. Временные разницы никто не отменял (к сожалению). По большому счету надо было упрощать не проводки, а налоговый учет, минимизируя случаи применения временных разниц. И упростить (аннулировать) временную разницу по износу – хотя бы для мелкого, малого и среднего бизнеса. Или ввести альтернативу по возможности ее применения.

В связи с введением норм главы 7¹ раздела II НК налогоплательщики могут иметь в течение года два, а то и три разных по режимам налогообложения периода. Предлагаю рассмотреть «судьбу» временных разниц (на примере износа основных средств) при наличии у налогоплательщика двух налоговых периодов. Первый период, к примеру, январь – сентябрь 2012 года, – период обложения налогом на доход от операционной деятельности – IVAO, и второй период октябрь – декабрь 2012 года – применение стандартного режима налогообложения по ставке 12%.

При этом важно соблюдать три принципа:

1. Сохранять непрерывность во времени как самих временных разниц, так и величин отсроченных активов и обязательств по подоходному налогу.

2. В период обложения доходов предприятия в стандартном налоговом режиме учитывать только те события, которые имели место в данном периоде.

3. Производить корреляцию между обязательствами при обычном налоговом режиме (12%) и событиями, которые имели место, когда предприятие исчисляло налог, применяя налоговый режим IVAO согласно нормам главы 7¹ НК.

Экономические агенты составляют единую финансовую отчетность – отчет о финансовых результатах, баланс, отчет о движении денежных средств и т.п.

В целях упрощения предприятие может составить отдельные отчеты о финансовых результатах по периоду применения IVAO (январь – сентябрь 2012 года) и по периоду применения стандартного режима налогообложения по ставке 12% – за октябрь – декабрь 2012 года². Согласна с уважаемыми авторами публикаций на данную тему  – нет панацеи в решении данной проблемы, ибо наши налоговые нормы далеки от совершенства. Поэтому предлагаемые варианты выхода из создавшегося тупика следует рассматривать с благодарностью и принимать решение самостоятельно. При этом не стоит особо надеяться на статью 11 НК.

Одни специалисты и налоговые инспекторы предлагают рассматривать события, произошедшие в течение всего налогового года, в Ведомости учета основных средств в налоговых целях, но полученный налоговый износ делить на 12 (месяцев) и умножать на число месяцев, в которых экономический агент определял свои обязательства по подоходному налогу по ставке 12%. По стр. 03012 Декларации указывать финансовый износ только за этот период.

Другие специалисты и налоговые инспекторы предлагают рассматривать не все события, произошедшие в течение налогового года, в Ведомости учета основных средств в налоговых целях и полученный налоговый износ делить на 12 (месяцев) и умножать на число месяцев, в которых экономический агент определял свои обязательства по подоходному налогу по ставке 12%. По стр. 03012 Декларации указывать финансовый износ только за этот период. Не учитывать в Ведомости ремонт основных средств, произведенный в период применения IVAO.

Предлагается также и вариант составления двух ведомостей по каждому периоду в отдельности: по нормам их заполнения как при обычном режиме налогообложения, в том числе с начислением налогового износа, так и в период применения IVAO, для того, чтобы получить новый стоимостный базис основных средств на начало периода обложения по общепринятому режиму (в приведенном примере – на начало октября 2012 года).

Считаю нелогичным и нерелевантным отражение в периоде, когда предприятие применяло общепринятый режим налогообложения, тех событий, которые имели место в период применения IVAO, так как при таком подходе может увеличиться налогооблагаемый доход за счет событий в период применения IVAO. Например, в период применения IVAO были проданы основные средства на значительную сумму. Если их выбытие будет отражено в Ведомости по периоду применения налога по ставке 12% на сумму, отраженную по счету 621, то может образоваться налоговый доход (отрицательный стоимостный базис на конец года), который не правомерен для данного периода. Также могут образоваться и налоговые убытки, не имеющие отношения к событиям периода, в котором предприятие облагалось подоходным налогом по ставке 12%.

Пример. Предположим, что у предприятия было 4 одинаковых основных средства V категории собственности, стоимостный базис которой на начало года составлял 6 973 лея. В течение первых девяти месяцев, в период применения IVAO, имели место следующие события:

В течение последних трех месяцев, в период применения стандартного режима налогообложения, имели место следующие события:

По нормам режима IVAO экономические агенты не должны учитывать расхождения между налоговым и финансовым учетом. Они также не должны составлять Ведомость учета основных средств в налоговых целях и определять износ основных средств в целях налогообложения. Но при переходе с одного режима налогообложения на другой им все-таки придется систематизировать информацию о движении основных средств для ее корреляции с режимами налогообложения, в том числе необходимо правильно распределить износ основных средств по периодам с разными режимами обложения подоходным налогом.

Предлагаю сформировать две Ведомости по износу основных средств – одну упрощенную для периода применения IVAO (в примере – первые 9 месяцев), а вторую (последний квартал 2012 года) – Ведомость учета основных средств в налоговых целях.

Ведомость определения стоимостного базиса основных средств за период обложения IVAO

В Ведомости определения стоимостного базиса основных средств за период обложения IVAO:

1. Указывается стоимостный базис на начало года, равный стоимостному базису на конец предыдущего налогового периода.

2. Отражается приход основных средств по сумме приобретения и количеству.

3. Отражается выбытие основного средства по причине его списания. В гр. 5 Ведомости указывается списание основного средства по принципу определения его доли в стоимостном базисе на начало периода. Она определяется на основе доли в балансовой стоимости (стоимость приобретения минус накопленный износ на начало года) основных средств на начало 2012 года. Так как в примере на начало года имелось четыре основных средства одинаковой стоимости, то и доля выбытия из Ведомости равна 1/4 части стоимостного базиса на начало года: 1 743 (6 973 : 4).

4. Отражается реализация основных средств. Несмотря на то, что цена продажи равна 50 000 леям (без НДС), в Ведомости выбытие основного средства отражается по стоимостному базису, рассчитанному, как при списании, так как в период IVAO не должны отражаться события, влиявшие на доходы, связанные с выбытием основных средств. Выбытие по стоимости реализации может привести к возникновению ситуации, когда при 12-процентном режиме налогообложения определяется доход по категории основных средств. Однако цель Ведомости иная – скорректировать стоимостный базис за период применения IVAO с учетом поступления и выбытия основных средств и на основе событий, которые не влияют на подоходный налог в данном периоде. Таким образом, в гр. 6 Ведомости отражается выбытие основного средства по стоимостному базису, определенному на основе доли в балансовой стоимости (стоимость приобретения минус накопленный износ на начало года) основных средств. Так как в примере на начало года имелось четыре основных средства одинаковой стоимости, то и доля выбытия, отраженная в Ведомости, равна 1/4 части стоимостного базиса на начало года: 1 743 (6 973 : 4). Я выбрала гр. 6, чтобы отделить данное событие от обычного события реализации в период налогообложения по ставке 12%.

5. В Ведомости не отражается стоимость произведенного ремонта основных средств, так как в период IVAO ремонт не влияет на величину налога и не «провоцирует» появление временных разниц по подоходному налогу.

6. Не начисляется износ в налоговых целях. В период применения IVAO не сравнивают суммы износа, начисленного в финансовом учете и в целях налогообложения, и не определяют отклонения между их величинами, то есть временные разницы по износу. Если нет влияния на налог, то сформированный стоимостный базис на конец сентября 2012 года будет являться стоимостным базисом на 1 октября 2012 года и его скорректированная стоимость будет адекватно участвовать в определении стоимостного базиса на конец 2012 года. Если бы был начислен износ, то временная разница никогда бы не «закрылась» и не реверсировалась. Следовательно, экономический агент заплатил бы сумму налога, большую или меньшую, из суммы данного не оправданно исчисленного налогового износа за период, в котором он не должен был быть исчислен.

На основании скорректированного стоимостного базиса на начало октября 2012 года составляется Ведомость учета основных средств в налоговых целях в период применения подоходного налога по ставке 12% (в примере октябрь – декабрь 2012 года).

Ведомость учета основных средств по категориям собственности и их износа в целях налогообложения за период обложения 12-процентным налогом

Если в финансовом учете износ за период октябрь–декабрь равен 2 750 леям (15 000 : 3 : 12 х 3 + 12 000 : 3 : 12 х 3 + 18 000 : 3 : 12 х 1)³, по стр. 03012 Декларации VEN 12 будет отражено:

Приложение 2D

(извлечение)

Справка к строке 030 «Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством

Таким образом, у предприятия образовалась новая временная разница в размере 10 896 леев и отсроченное обязательство по подоходному налогу, равное 1 308 леям (10 896 х 0,12).

Нужно ли делить полученный налоговый износ на 12 и умножать на три – количество месяцев (по примеру), когда действовал обычный 12-процентный режим обложения подоходным налогом? В данном случае – нет, так как при этом учитывается только влияние событий периода налогообложения по ставке 12%.

Если предприятие будет применять режим IVAO не только в течение 2012 года, но и в течение других лет или части лет, то рационально пересмотреть стоимостный базис на начало нового или очередного периода обложения по ставке 12% без дробления на годы или части лет, т.е. за весь период применения IVAO. К примеру, если предприятие облагалось налогом по ставке 12% в период с января по апрель 2012 года, а затем с мая 2012 года по август 2015 года уплачивало 3-процентный налог с операционных доходов, чтобы с сентября 2015 года вновь стать субъектом обложения по ставке 12%, то Ведомость определения стоимостного базиса на начало сентября 2015 года целесообразно сформировать за период май 2012 года – август 2015 года, без составления ряда таблиц по годам.

Увязать события, имевшие место в период IVAO, c нормами определения временных разниц в период обложения по ставке 12%, в других случаях сложнее. Так, если по услугам, полученным от взаимозависимого лица, на конец 2011 года осталась незакрытая временная разница на сумму в 70 000 леев с отсроченным активом (в пересчете на ставку 12%) в сумме 8 400 леев, при уплате данной суммы предприятие должно получить право на уменьшение налога. Если предприятие выплатило 70 000 леев в течение периода обложения по ставке 12%, то налог будет реверсирован.

А если оплата полностью или частично будет осуществлена в период IVAO, то будет ли она зачтена в Декларации VEN 12, которую надо будет составить, когда вновь наступит период 12-процентного налогообложения, – по стр. 0308, и уменьшит ли данная выплата налог? Ответ вроде бы тот же – да, ведь расчет произведен. Но вполне возможно наличие другого мнения у проверяющих. Если оплата была осуществлена в период IVAO, незачет обязательств, погашенных перед взаимозависимым лицом, «рвет» цепочку временной разницы, что приводит к ее зависанию, то есть она остается открытой.

Итак, применять или нет счета 135 и 425? Как говорится, это дело вкуса и личной отваги. Но важно одно – отмена проводок не отменяет временные разницы, за которыми нужен «глаз да глаз», так как потеря одного звена приводит к утрате целого. При этом важно учитывать и смысл временных разниц, в том числе смысл, заложенный в каждую графу Ведомости учета основных средств в налоговых целях, чтобы при переходе с одного налогового периода на другой не «вклинить» в процедуры перехода те события или приемы формирования показателей, которые не образуют временные разницы. К примеру, такие как выбытие реализованных активов в период применения IVAO по цене реализации, а не по стоимостному базису, или же корректировка стоимостного базиса за счет ремонта основных средств в период IVAO, которые не генерируют временную разницу по стр. 03011 Декларации, так как она в данный период не заполняется и не представляется налоговым органам.

Не могу понять, почему государство в лице тех, кто формирует налоговую политику, навязывает всем такую сложную и противоречивую льготу по подоходному налогу – износ в налоговых целях. Ведь по сути эта льгота не влияет на величину поступлений в бюджет, так как у части экономических агентов налог увеличивается, а у части – он уменьшается. Почему не сделать льготу добровольной – установить сроки дискретного отнесения результатов от ее аннулирования на ряд лет, а, может, вообще отменить ее?

И вот пришла пора жатвы – дополнительных налоговых начислений, штрафов и пени в результате налоговых проверок правильности исчисления экономическими агентами подоходного налога за 2012 год. Каковы же правила относительно временных разниц по подоходному налогу в случаях, когда предприятие в течение 2012 года применяло два налоговых режима – общий и IVAO? В Налоговом кодексе нет ответа на этот вопрос.

Налогоплательщики, пытаясь выжить в данных условиях, определяют временные разницы да и иные факторы, влияющие на налог, разными самобытными упражнениями, – кто во что горазд и кто как разумеет. Разумеют по-разному. В связи с этим самое время появиться циркулярам, письмам, регламентам, указывающим проверяющим, как им поступать, как определять, правы или нет налогоплательщики, налагать ли штрафы или пеню, увеличивать ли налоги, т. е. появится документ «заднего ума», на основании которого будут налагать штрафы, пеню, увеличивать налоги. К примеру, те, кто применяет режим налогообложения IVAO, обязаны будут формировать Ведомость учета основных средств исходя из норм Налогового кодекса даже в период IVAO и даже исчислять износ, не вычитая его. Или же исчислять все показатели Ведомости пропорционально дням разных режимов налогообложения. И это на фоне того, что в Налоговом кодексе нет таких норм, на фоне того, что налоговый учет в Молдове и так архисложен, запутан и неоднозначен (несмотря на требования международных структур по его упрощению и уменьшению затрат времени бухгалтера на налоговый учет). И это на фоне растущей и даже процветающей в режиме „performanţa“ коррупции в налоговой сфере.

Господа „государство“, не усложняйте учет хотя бы в период IVAO. Позвольте хоть малому бизнесу быть свободным от временных разниц и от учета основных средств в налоговых целях. Необходимо упростить и переход с одного режима на другой. Можно ведь при переходе с IVAO на 12-процентный режим налогообложения формировать ведомости заново. И, допустим, отразить вновь сформированный стоимостный базис в сумме балансовой стоимости (первоначальная сумма минус износ) основных средств на начало нового, после IVAO, периода обложения по ставке 12%.

Что касается того, как проверять 2012 год при применении двух налоговых режимов, считаю, что любые циркуляры, предоставляющие налоговым служащим «инструменты» контроля не до, а после того, как налогоплательщики сдали годовые декларации за 2012 год, – вопиющий факт нарушения прав налогоплательщиков на ясность налоговых норм и методов контроля. И именно поэтому налогоплательщики не должны быть оштрафованы – при отсутствии налоговых норм в Налоговом кодексе (а не где-то в ином акте), касающихся временных разниц и иных моментов, связанных с переходом с одного режима налогообложения на другой.

Налоговый кодекс, равно как и письма и разъяснения Минфина и налоговых органов, замалчиваeт и проблему влияния на налог такой временной разницы, как убытки прошлых лет. Даже в ситуации, когда экономические агенты облагаются только по ставке 12 %, они все равно подпадают под неполный реверс налога. Например, наличие у предприятия налогового убытка в первый год, налоговых доходов – во второй и третий, и опять убытка за четвертый – 1/3 налогового убытка за первый год не приведет к уменьшению налога ни за четвертый год, ни за какой иной период. Данная норма, действительно, не логична, так как заставляет предприятия платить налог при наличии кумулятивных налоговых убытков. И, естественно, эта ситуация не способствует развитию бизнеса, приводя к оттоку денежных средств экономических агентов. С внедрением режима IVAO налогоплательщики, при сохранении данного режима более года, также дарят государству свои „уменьшения“ подоходного налога от реверса убытков прошлых лет. Считаю, что уже „аж горит“ позволить зачет всех прошлых убытков в размере текущих налоговых доходов, но в сумме не больше, чем убытки прошлых лет, не ограничивать годы вычетов хронологически и исторически. И тогда наличие периода IVAO не приведет к разрыву хотя бы данной временной разницы.

Давно пора навести порядок в налоговых нормах. Ведь их злокачественность вредит не только налогоплательщикам, но и всей экономике нашей страны.