Одним из источников дохода, облагаемых подоходным налогом, как для граждан, так и для юридических и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, является прирост капитала. Данный источник дохода возникает в результате продажи, обмена или другой формы выбытия (отчуждения) активов, рассматриваемых Налоговым кодексом в качестве капитальных.

Сам прирост капитала представляет собой разницу между суммой, вырученной от реализации или другой формы отчуждения капитального актива (в том числе, и при дарении), и суммой, ранее потраченной при его приобретении или создании (для налоговых целей – стоимостным базисом)¹. При этом в налогооблагаемую базу включается не вся сумма полученного таким образом прироста капитала, а лишь 50% его величины, определенной в целом за год, с учетом потерь капитала, возникших от других операций с капитальными активами.

За почти шестнадцать лет с момента введения в действие раздела II НК возникали вопросы, касающиеся отнесения тех или иных активов к активам, которые Налоговый кодекс рассматривает в качестве капитальных².

В последнее время разошлись мнения относительно того, вся ли «частная собственность, не используемая в предпринимательской деятельности» (лит. с) ч. (2) ст. 37 НК), может быть отнесена к капитальным активам. Именно продажа таких активов гражданами чаще всего вызывает необходимость декларирования полученных налогооблагаемых доходов и исчисления подоходного налога, поскольку к этим активам относятся жилье, автомобиль и другое имущество, не вовлеченное в предпринимательскую деятельность. В действующей редакции ч. (2) ст. 37 НК при определении капитальных активов к ним отнесена «частная собственность, не используемая в предпринимательской деятельности, реализованная по цене, превышающей ее скорректированный стоимостный базис». Так как акцент сделан на цене, по которой может быть продано данное имущество, возникло мнение о том, что собственность, проданная с убытком, не рассматривается в качестве капитального актива. Именно исходя из этой позиции налоговая служба дала разъяснение³, согласно которому при наличии убыточной операции в связи с продажей частной собственности, не используемой в предпринимательской деятельности, данный актив не должен рассматриваться в качестве капитального. А это, в свою очередь, означает, что все расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении или создании актива, не могут быть признаны к вычету при налогообложении данной операции согласно разъяснениям ГГНИ. Такой подход приводит к тому, что даже если налогоплательщик понес убытки от продажи своего имущества, облагается вся сумма, полученная им в результате отчуждения.

Например, налогоплательщик приобрел имущество, не используемое в предпринимательской деятельности, по цене 400 000 леев, а потом продал его по цене 300 000 леев. Несмотря на понесенные убытки в размере 100 000 леев вся сумма выручки в размере 300 000 леев, по мнению ГНИ, должна быть включена в налогооблагаемый доход и обложена по установленным ставкам (7 и 18% – для физических лиц).

Насколько справедливы такие выводы и существуют ли аргументы, с помощью которых можно доказать, что если налогоплательщик понес убытки, то налоговые обязательства по подоходному налогу не должны возникать?

Аргументы, позволяющие не согласиться с вышеизложенной позицией ГНС, мы можем найти в ч. (6) ст. 37 НК, определяющей понятие «потери капитала», а также в положениях Налогового кодекса, согласно которым потери капитала вычитаются из его прироста (части (1) – (3) ст. 39, ч. (1) ст. 40, ч. (4) ст. 41 НК). Кроме того, в п. 34 Положения об исчислении налоговых обязательств по подоходному налогу физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью (далее – Положение), утвержденного Постановлением Правительства №  77 от 30.01.2008 г., предусмотрено, что потери капитала, возникшие в результате отчуждения частной собственности, не использованной в предпринимательской деятельности, не признаются к вычету. Несмотря на это письмо ГНС ограничивает вычет для целей налогообложения стоимости приобретения актива. Исходя из приведенного примера, если налогоплательщик приобрел имущество за 400 000 леев, а продал его за 300 000 леев, то согласно нормам Налогового кодекса и Положения ограничение распространяется на потери в размере 100 000 леев, а согласно письму – на стоимость приобретения, т.е. 400 000 леев.

Непризнание потерь капитала для налоговых целей означает, что данные суммы не могут быть вычтены из прироста капитала, полученного в результате отчуждения других капитальных активов на протяжении соответствующего или последующего налогового года, на основании ст. 39 НК. При этом само собой разумеется, что такая операция ни в коем случае не может привести к возникновению налогооблагаемого дохода, поскольку получен не доход, а убыток.

Кроме того, сам факт, что ст. 39 НК и п. 34 Положения ограничивают признание потерь капитала, возникших в связи с отчуждением собственности, не используемой в предпринимательской деятельности, означает, что подобные активы также следует рассматривать в качестве капитальных, поскольку понятие „прирост или потери капитала“ применимо лишь к капитальным активам, что следует из статей 37–39 НК. К тому же, сам текст статьи, из-за которой появились мнения о непризнании в качестве капитального актива собственности, проданной с убытком, гласит, что к капитальным активам относится имущество, проданное по цене, превышающей его скорректированный стоимостный базис. То есть для того, чтобы определить, превышает или нет скорректированный стоимостный базис сумму, полученную от реализации такого имущества, сначала надо выяснить, что собой представляет этот стоимостный базис. А это понятие применимо к капитальным активам.

Следует отметить, что основной принцип налогообложения, заложенный в раздел II НК, заключается в том, чтобы облагать разницу между полученными доходами и понесенными расходами, а не валовой доход. Именно поэтому несправедливо утверждать, что если актив не признается в качестве капитального, поскольку от его продажи были получены убытки (потери), то вся вырученная сумма подлежит налогообложению. В результате такого подхода прежде всего пострадают граждане, поскольку ограничение не может быть применимо к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, так как оно в таких случаях может касаться только убытков, а не стоимости приобретения (создания) актива. А это означает, что при применении такого подхода появится разная налоговая нагрузка на граждан и на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, по аналогичным операциям, что в корне неправильно⁴.

Понятно, что многие нормы Налогового кодекса – это следствие допущенных редакционных ошибок, поскольку нет никакой логики в том, чтобы устанавливать критерии отнесения активов к категории капитальных в зависимости лишь от того, по какой цене они были проданы, и при убыточной операции облагать валовой доход от сделки, а при доходной – включать в налогооблагаемую базу 50-процентную разницу между выручкой и стоимостью актива⁵. Подобное правило не может быть аргументировано каким-либо концептуальным подходом. И если это так, насколько справедливо перекладывать бремя последствий таких ошибок на плечи налогоплательщика?

В этой ситуации было бы справедливо применить норму ст. 11 НК, согласно которой все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика. А такие сомнения есть, ведь из лит. с) ч. (2) ст. 37 НК следует, что первоначальная стоимость имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, от отчуждения которого был получен убыток, также является стоимостным базисом. Кроме того, в данном пункте говорится лишь о продаже по стоимости, превышающей скорректированный стоимостный базис, а не о других видах выбытия (обмен и т.д.). Тем более, что согласно литерам а) и b) ст. 14 НК объектом обложения подоходным налогом как для граждан, так и для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является валовой доход за минусом вычетов и освобождений, на которые они имеют право. И не в последнюю очередь важно учесть, что нормы Налогового кодекса и Положения отличаются от недавних разъяснений, приведенных в письме ГГНИ.

В заключение хотелось бы также отметить, что в части налогообложения результатов, полученных от выбытия капитальных активов, Налоговый кодекс содержит не только вышеуказанные противоречивые нормы, приводящие к различным их интерпретациям. В частности, правила налогообложения результатов, относящихся к выбытию капитальных активов (и не только), для нерезидентов более благоприятны, чем для граждан-резидентов.

Исходя из норм литер с) и d) ст. 71 НК следует, что, во-первых, у нерезидентов не могут возникнуть ситуации, при которых понесенные расходы на приобретение каких-либо активов не будут признаны к вычету по причине убыточности операций, как следует из недавних разъяснений, появившихся для налогоплательщиков-резидентов. И все потому, что таких положений нет в ст. 71 НК, которая определяет источники налогооблагаемого дохода для нерезидентов.

Во-вторых, для определения подоходного налога, подлежащего удержанию при осуществлении выплат в пользу нерезидента в связи с приобретением каких-либо активов, предприятие должно определить разницу между вырученной нерезидентом суммой и расходами, подтверждающими приобретение или создание такого актива. При этом налог должен быть удержан из 50-процентной суммы полученного прироста капитала. При выплатах резидентам налог у источника выплаты в соответствии со ст. 90 НК должен быть удержан из всей суммы выплаты, без учета стоимостного базиса и, тем более, без уменьшения суммы прироста капитала на 50 процентов.

В-третьих, этот механизм удержания подоходного налога применяется не только к капитальным активам, но и при отчуждении любого другого имущества (за исключением товарно-материальных запасов).

Таким образом, приведенные аргументы еще раз подтверждают, что в Налоговом кодексе необходимы изменения и дополнения для исключения существующих неточностей, приводящих к возникновению различных интерпретаций/мнений, а также для исключения дискриминационных норм, применяемых для граждан-резидентов, по сравнению с налоговым режимом, предусмотренным для нерезидентов⁶.