В соответствии с лит. а) ч. (9) ст. 117¹ НК предприятия общественного питания (далее – предприятия общепита) обязаны выписывать налоговые накладные в момент получения предварительной оплаты покупателя (получателя), который является субъектом предпринимательской деятельности (далее по тексту – юридическое лицо). Аванс выплачивается за обслуживание юридического лица предприятием общепита «в определенный период времени» путем реализации приобретенных товаров и/или продуктов собственного производства. Так как налоговая норма «обслуживание в определенный период времени» расплывчата (обслуживание – это и чашка чая или кофе, обед, и обслуживание сотрудников в течение месяца (обеды), банкеты по случаю юбилея фирмы, представительские встречи, семинары с перерывами на ланч и обеды и пр.), то предприятия общепита должны выписать клиенту налоговую накладную на полученную сумму аванса в счет будущих поставок продуктов общепита. Исключение составляют поставки, осуществляемые не через общепитовские сети (в том числе не через бары), то есть поставки основных средств, МБП и товаров (здания, компьютеры, стулья, столы, канцтовары и др.), а также материалов, не использованных в приготовлении блюд, по которым предприятие общепита не должно выписывать налоговую накладную в случае получения авансов.

Правило выписки налоговой накладной на полученный аванс, а не на поставку продукта общепита приводит к тому, что накладная на аванс не является документом на поставку, а только документом, регламентирующим отношения по НДС между будущим поставщиком, клиентом и государством. Такого рода налоговые накладные фактически разрывают во времени две функции налоговой накладной – в качестве документа, обеспечивающего документальное сопровождение сделки как таковой, включая факт передачи прав собственности и передачи выполненных услуг, с одной стороны, и в качестве документа, документально подтверждающего обязательства по НДС, – с другой стороны.

Рассмотрим несколько вариантов отражения в учете клиентов операций по получению от предприятий общественного питания продуктов общепита, в случаях их оплаты авансом.

I. Обслуживание представительской встречи

Юридическое лицо заключило 16 декабря 2013 года договор с предприятием общепита на сумму 6 000 леев, с целью проведения представительской встречи в его ресторане 10 апреля 2014 года. Количество участвующих в мероприятии – 14 человек, в том числе трое сотрудников юридического лица. 16 декабря 2013 года юридическое лицо перечислило предприятию общепита аванс в размере 3 000 леев и получило от него налоговую накладную на эту сумму. 10 апреля 2014 года состоялось мероприятие, стоимость которого была увеличена и составила 7 200 леев, в том числе НДС. В день мероприятия руководитель юридического лица заплатил в кассу предприятия общепита 1 200 леев и получил чек ККМ. Предприятие общепита выписало налоговую накладную на сумму 4 200 леев, в том числе НДС (20%) – 700 леев и акт выполненных работ на сумму 7 200 леев, в том числе НДС (20%) – 1 200 леев. Юридическое лицо погасило свой долг в размере 3 000 леев 5 мая 2014 года.

На основании данных примера юридическое лицо составит бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.

Таблица 1

Хотелось бы обратить внимание на следующие аспекты:

1) Полученная от предприятия общепита налоговая накладная на аванс подлежит регистрации в Регистре покупок и в приложении к Декларации по НДС в месяце ее получения. При этом на основании данной налоговой накладной отражается только сумма НДС, а долг перед предприятием общепита не признается, поскольку поставка еще не осуществлена;

2) Отнесение на вычеты расходов на проведение представительской встречи разрешается на основании положений ч. (3) ст. 24 НК в пределах и при соблюдении условий их документального оформления, установленных Постановлением Правительства № 130 от 06.02.1998 г.;

3) Актуальным остается вопрос о вычете и обложении расходов, понесенных юридическим лицом на питание сотрудников во время представительской встречи. Абсурдно, если бы сотрудники предприятия приходили на представительскую встречу, принося с собой еду. На мой взгляд, питание работников во время представительских встреч – не является льготой работодателя, так как работник не просил обеспечить его питанием, и понесенные на эти цели расходы осуществляются не в интересах работника. Представительские встречи проводят не для питания работников, а с целью увеличения доходов путем закрепления, расширения и установления договорных отношений с партнерами. Однако до сих пор существуют ситуации, когда к представительским расходам, приходящимся на долю работников, налоговые органы применяют понятие «льгота работодателя» по статье  19 НК и считают, что эти расходы подлежат обложению НДС согласно положениям статьи 99 НК.

II. Обеспечение работников питанием

Юридическое лицо заключило в мае 2014 года договор с предприятием общепита на комплексное питание работников (обеспечение обедами). Период выполнения заказа: с 01.06.2014 г. по 30.06.2014 г. В этот период средняя заработная плата на предприятии составляла 4 200 леев. По условиям договора, стоимость одного комплексного обеда – 60 леев (в том числе НДС). Из этой суммы 48 леев покрываются предприятием, а 12 леев – работником путем удержания из заработной платы.

По условиям договора, поставка предприятия общепита рассматривается как единый месячный заказ, и последним числом месяца предприятие представляет отчет (акт выполненных работ) юридическому лицу, раскрывая месячную поставку, с указанием фамилий и дней, в которые работникам предоставлялись обеды.

20 мая 2014 года юридическое лицо перечислило предприятию общепита аванс в сумме 7 800 леев, в том числе НДС (20%) – 1 300 леев. Предприятие общепита выписало на эту сумму налоговую накладную. 18 июня 2014 года юридическое лицо перечислило еще один аванс в сумме 1 200 леев, в том числе НДС (20%) – 200 леев, на который также получило налоговую накладную.

Согласно реестру, представленному предприятием общепита, оно поставило комплексные обеды восьми сотрудникам юридического лица в течение 21 рабочего дня. 30 июня 2014 года предприятие общепита подписало совместно с юридическим лицом акт выполненных работ на сумму 10 080 леев (8 сотрудников х 21 день х 60 леев), которая состоит из:

• стоимости поставки, облагаемой по ставке НДС 20%, – 8 097,60 лея;

• суммы НДС, начисленной по ставке 20%, – 1 619,52 лея;

• стоимости поставки, облагаемой по ставке НДС 8%, – 336 леев;

• суммы НДС, начисленной по ставке 8%, – 26,88 лея.

Юридическое лицо рассчиталось полностью с предприятием общепита 4 июля 2014 года, перечислив сумму 1 080 леев.

По данным примера предприятие общепита выпишет 30 июня 2014 года налоговую накладную на сумму 1 080 леев (10 080 леев – 7 800 леев – 1 200 леев), которая будет содержать следующую информацию:

• стоимость поставки, облагаемой по ставке НДС 20%, – 597,60 лея;

• сумма НДС, начисленная по ставке 20%, – 119,52 лея;

• стоимость поставки, облагаемой по ставке НДС 8%, – 336 леев;

• сумма НДС, начисленная по ставке 8%, – 26,88 лея.

На основании данных акта выполненных работ доля НДС в общей стоимости обедов составляет 16,3333% [(26,88 лея + 1 619,52 лея) : 10 080 леев х 100%)], а усредненная ставка НДС равна 19,5219% [(26,88 лея + 1 619,52 лея) : (8 097,60 лея + 336 леев) х 100 %)]. Данные коэффициенты будут использованы для распределения стоимости обеда (60 леев) по элементам, представленным в таблице 2.

Таблица 2

Так как определить меню на месяц вперед невозможно (а если у работника есть еще и право выбирать блюда в пределах 60 леев, то тем более), на суммы полученных авансов НДС должен быть начислен по максимальной ставке 20%. По окончании месяца и исходя из объема фактически поставленных продуктов общепита сумма НДС, исчисленная от полученных авансов, должна быть откорректирована.

На основании данных примера юридическое лицо составит бухгалтерские записи, представленные в таблице 3.

Таблица 3

Хотелось бы обратить внимание на следующие аспекты:

1) Соотношение стоимостей продуктов общепита, облагаемых по разным ставкам НДС, из месяца в месяц может меняться. Следовательно, суммы расходов, вычитаемых и невычитаемых, а также суммы НДС, разрешенные и неразрешенные к зачету, должны быть определены за каждый месяц в отдельности;

2) В результате произведенных корректировок юридическое лицо получает право на зачет НДС только от сумм, оплаченных за питание работников в пределах 35 леев (без НДС) за одного работника. Хронология зачета НДС приведена в таблице 4.

Таблица 4

В итоге сумма зачета НДС равна 1 147,44  лея. Данная сумма может быть рассчитана также следующим образом: 6,83 лея (см. таблицу 2) х 8 работников х 21 день.

В налоговых накладных № 1 и 2 была применена ставка НДС 20%. Налоговой накладной № 3 корректируется июньская поставка в разрезе ставок НДС 8% и 20% по данным акта выполненных работ с учетом сумм и ставок НДС из первых двух налоговых накладных. Запись в Регистре покупок № 1 произведена для исключения из зачета суммы НДС, относящейся к стоимости продуктов общепита, удержанной из заработной платы работников, а запись в Регистре покупок № 2 – для исключения из зачета суммы НДС, относящейся к стоимости продуктов общепита, покрываемой работодателем сверх установленного предела.

Выписанные предприятием общепита налоговые накладные не отражают реальные суммы поставок. Предприятие общепита не осуществляло в мае какие-либо поставки юридическому лицу, но данное лицо получило право на зачет НДС на сумму 1 300 леев. Сумма зачета НДС по налоговым накладным, выписанным в июне 2014 года, составила 346,40 лея (200 леев + 146,40 лея), хотя сумма НДС, отраженная в акте выполненных работ, составляет 1 646,40 лея. По завершении выполнения договора суммы НДС, отраженные в налоговых накладных и в акте выполненных работ, сравняются.

3) Счет 541.4 «Прочие предстоящие обязательства» используют в проводках временно и вынуждено, так как получаемые юридическим лицом налоговые накладные на перечисленные предприятию общепита авансы не являются документами, подтверждающими факт выполнения услуг, на основании которых в учете признаются расходы и начисляются обязательства юридического лица перед предприятием общепита. Данные налоговые накладные на авансы являются документами, на основании которых предприятие общепита начисляет обязательство по НДС, а юридическое лицо – будущий клиент получает право на зачет НДС. Хронология использования счета 541.4 представлена в таблице 5.

Таблица 5

4) Налогообложение работников по полученной льготе, возникшей от превышения лимита на питание, происходит не в момент выплаты предприятием аванса, а в месяц использования работником данной льготы. Существует ряд проблем, связанных с возможностями реального налогообложения работников по льготе на питание. Доходы физических лиц должны быть определены по кассовому методу. Статья 44 (лит. а) ч.(2)) НК определяет, что при кассовом методе «доход учитывается в налоговом году, в котором он был получен денежными средствами или в виде материальной собственности». Зачастую реальный размер льготы можно определить по окончании месяца, в момент, когда заработная плата была уже выплачена. Таким образом, возникает ситуация, когда нет возможности произвести удержание подоходного налога, взносов ОГСС и ОМС. Некоторые предприятия учитывают льготу в следующем месяце, поскольку только так они успевают обработать информацию. Однако, по мнению налоговых органов льгота должна быть обложена в месяце ее получения. Составление проводок по удержаниям, относящимся к льготе работодателя, в следующем месяце, после месяца ее получения, приводит к образованию отрицательных остатков на счете 531. В такой ситуации считаем целесообразно отражать суммы удержаний, относящихся к льготе на счете 226.4 «Прочая дебиторская задолженность персонала», в корреспонденции со счетами 533.1 (по пенсионному фонду), 533.2 (по медицинскому страхованию), 534.2 (по подоходному налогу). Таким образом, в месяце пользования льготой налоговые обязательства будут задекларированы с учетом суммы льготы, а сальдо счета 531 будет правильным. В следующем месяце при выплате заработной платы начисленные в предыдущем месяце обязательные платежи в бюджет будут удержаны из заработной платы проводкой Дт 531.1, Кт 226.4, которая не повлияет на налогообложение.