29 августа 2014 года было опубликовано Постановление Правительства № 697 от 22.08.2014 г., которым утверждено Положение об удержании подоходного налога с заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, а также выплат в пользу физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы (далее – Положение)1.
Положение определяет (на основании статьи 88 НК) следующие группы субъектов и объектов налогообложения2:
а) для работников (выполняющих работу, соответствующую определенной специальности, квалификации или должности, и получающих заработную плату на основании ИТД) – доход в денежной и/или не в денежной форме, направленный на выплату в их пользу в виде заработной платы (включая премии и предоставленные льготы), за исключением освобождений и вычетов, на которые работники имеют право в соответствии с Налоговым кодексом, а также доход, направленный на выплату в виде других налогооблагаемых источников дохода, указанных в статье 18 НК;
b) для физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы, – доходы в денежной и не в денежной форме, направленные на выплату работодателем в их пользу за оказание услуг либо выполнение работ, а также предоставленные льготы, за исключением вычетов, на которые эти лица имеют право.
Иногда буквально понимая норму ч. (5) ст. 88 НК и норму подп. 2) п. 2 Положения, некоторые бухгалтеры считают, что не только любые услуги и работы, полученные от лица ИП, КФХ, патентообладателя, но и от физических лиц Мунтян, Сидоров и пр., не должны быть обложены подоходным налогом, так как данные физические лица имеют статус лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Точка зрения может быть и не безосновательная, однако если услуга и работа выполнены физическим лицом не в качестве патентообладателя, не в рамках патента и не во временных рамках его действия, то подоходный налог следует начислять и удерживать как из заработной платы. В отношении обладателей предпринимательского патента налог не удерживают, если услуга оказана в рамках указанного в патенте вида деятельности в период действия патента. То есть, если обладатель предпринимательского патента оказал иные услуги, отличные от указанных в патенте, либо услуга оказана в период, когда патент не действовал, то при выплате вознаграждения за данные работы и услуги следует удержать подоходный налог как из заработной платы.
О доходе, направленном на выплату
Ни НК, ни Положение не раскрывают смысл понятия «доход, направленный на выплату» (далее – ДНВ), что порождает различия в его понимании.
Иногда налоги и взносы исчисляют из всей заработной платы, направленной на выплату, а выдают только часть ее. К примеру, если сумма начисленной в октябре заработной платы равна 2 000 леев, то в начале ноября, при направлении на выплату всей начисленной суммы из нее удерживаются подоходный налог и взносы ОГСС и ОМС. Сумма к выдаче наличными – 1 476 леев, но фактически выплачивается 500 леев. Остаток невыданного заработка может быть выплачен иногда даже в следующем году. Если до конца года остаток чистого заработка будет выдан, то подобные действия не противоречат частям (1) и (2) ст. 44 НК3. Но если остаток 976 леев выдан в следующем году, то по нормам ч. (2) ст. 44 необходим расчет ДНВ работника обратным счетом от фактически выданной работнику суммы наличными и/или материальными ценностями и/или услугами и льготами, полученными в течение года4.
Если доход, направленный на выплату, распределен полностью, то есть удержаны взносы ОГСС и ОМС, подоходный налог и работник получил всю сумму 1 476 леев, то подоходный налог, подлежащий уплате, будет равен налогу, исчисленному от обратного – от суммы, полученной физическим лицом реальными деньгами и/или от стоимости материальных вещей или услуг, что соответствует понятию дохода по ч. (2) ст. 44 НК (для физического лица).
Если работодатель не может или не намерен выдать всю начисленную заработную плату, то он распорядительным документом направляет на выплату соответствующую часть начисленной зарплаты. К примеру, из начисленных 2 000 леев руководитель издает приказ о направлении на выплату работнику 1 400 леев в сумме брутто. Бухгалтер удерживает из 1 400 леев подоходный налог, взносы ОГСС и ОМС (а также алименты, часть суммы материального ущерба, которая признана работником и т.п.) и выдает работнику всю чистую заработную плату через кассу или перечисляет на банковскую карточку.
Кстати, не все виды доходов, облагаемые подоходным налогом у источника выплаты (как и с заработной платы), соответствуют норме ч. (2) ст. 44 НК. Примером могут служить льготы, предусмотренные пунктами d) и е) ст. 19 НК.
Следует отметить, что в отношении работников Положение расширяет понятие «заработной платы», включая в него:
■ Заработную плату в любой ее форме – сдельной, тарифной, оклады и пр.;
■ Надбавки к заработной плате;
■ Премии – все их разновидности, в том числе по случаю знаменательных дат, юбилеев, праздников и т.д.;
■ Вознаграждения;
■ Пособия;
■ Гонорары;
■ Комиссионные;
■ Материальную помощь;
■ Иные выплаты, осуществленные в пользу работника, в том числе льготы.
Об иных выплатах, осуществленных в пользу работника
К заработной плате согласно Положению (п. 6) приравниваются «другие выплаты, осуществленные в пользу работника», в т.ч. льготы, предоставляемые работодателем.
К облагаемым налогом льготам, предоставляемым работодателем, относятся:
Таблица 1
|
Статья 19 НК |
Пункт 8 Положения |
|
а) выплаты, осуществляемые работодателем в целях возмещения личных расходов работника, а также выплаты в пользу работника, осуществленные другим лицам, за исключением выплат в бюджет государственного социального страхования и взносов по обязательному государственному страхованию, а также выплат понесенных и определенных работодателем расходов на проезд, питание и профессиональное образование работника в порядке, установленном Правительством; |
1) выплаты, предоставляемые работнику работодателем в целях возмещения его личных расходов, а также выплаты в пользу работника, осуществленные другим лицам, за исключением выплат в бюджет государственного социального страхования и в фонд обязательного медицинского страхования, а также выплат понесенных и определенных работодателем расходов на проезд, питание и профессиональное образование работника в порядке, установленном Правительством. К выплатам, предоставляемым работнику работодателем в целях возмещения его личных расходов, относятся плата за счет средств работодателя за учебу, лечение работника, его супруги (супруга) или его родственника, содержание детей работника в дошкольных (или школьных) учреждениях, компенсация расходов работника на приобретение или содержание жилья, автомобиля, другого имущества и т.д. Не считаются льготами, предоставляемыми работнику, понесенные и определенные работодателем расходы на проезд, питание и профессиональное образование работника в порядке, установленном Постановлением Правительства № 144 от 26 февраля 2014 г.; |
|
b) аннулированная сумма долга работника перед работодателем; |
2) аннулированная сумма долга работника перед работодателем. К таким доходам относятся аннулированные суммы невозвращенных работником кредитов или займов, процентов за кредиты или займы, других задолженностей работника; |
|
с) доплаты, осуществляемые работодателем к любому платежу работника за жилье, предоставленное работодателем; |
3) доплаты, осуществляемые работодателем к любому платежу работника за жилье, предоставленное работодателем; |
|
d) процентные начисления, полученные как результат положительной разницы между базисной ставкой (округленной до следующего полного процента), установленной Национальным банком Молдовы в ноябре года, предшествовавшего отчетному налоговому году (процентная ставка, применяемая к краткосрочным операциям денежной политики, – по займам, предоставленным на срок до пяти лет; процентная ставка по долгосрочным кредитам – по займам, предоставленным на срок более пяти лет), и процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, в зависимости от срока их предоставления; |
4) процентные начисления, полученные как результат превышения базисной ставки (округленной до следующего полного процента), установленной Национальным банком Молдовы в ноябре года, предшествовавшего отчетному налоговому году, над процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, в зависимости от срока их предоставления. По займам, предоставленным на срок до 5 лет, базисной ставкой, установленной Национальным банком Молдовы, является процентная ставка, применяемая к краткосрочным операциям денежной политики, а по займам, предоставленным на срок более 5 лет, – процентная ставка по долгосрочным кредитам. Доход от предоставления займа определяется ежемесячно. После возврата части займа сумма льготы исчисляется в том же порядке, в соответствии с формулой, с учетом суммы, возвращенной в счет погашения займа. Доход от предоставления займа определяется по следующей формуле:
где: F – сумма льготы, предоставленной работодателем; S – сумма займа; N – количество дней в месяце, в течение которых работник пользовался займом; Rb – базисная ставка (округленная до следующего полного процента), установленная Национальным банком Молдовы; Rp – процентная ставка, начисленная по займу, предоставленному работодателем; |
|
е) затраты работодателя по предоставлению имущества работнику для использования в личных целях: - если имущество является собственностью работодателя – его затраты, определяемые в процентах от стоимостного базиса по каждому предоставленному для использования объекту в зависимости от категории собственности, предусмотренной частью (6) статьи 26: I – 0,0082, II – 0,0137, III – 0,0274, IV – 0,0548 и V – 0,0822 процента за каждый день использования; - если имущество не является собственностью работодателя – его затраты на получение права пользования имуществом за каждый день использования. |
5) затраты работодателя на предоставление работнику имущества, которое используется последним в его личных целях: - если имущество является собственностью работодателя, его затраты, определяемые в процентах от стоимостного базиса по каждому предоставляемому для использования объекту в зависимости от категории собственности, предусмотренной частью (6) статьи 26 Кодекса, в следующем порядке: I – 0,0082, II – 0,0137, III – 0,0274, IV – 0,0548 и V – 0,0822 процента за каждый день использования; - если имущество не является собственностью работодателя, к льготе, предоставляемой работнику, относятся затраты работодателя на получение права пользования этим имуществом за каждый день использования; в случае, если работодатель предоставляет своим работникам собственность в пользование за плату, величина которой ниже суммы расходов работодателя по предоставлению ее в пользование, разница между суммой оплаты, произведенной работником, и суммой расходов работодателя также считается льготой, предоставленной работодателем. |
В таблице выделены расхождения между нормами статьи 19 НК и нормами пункта 8 Положения, и уточнения, сделанные в Положении5.
Радует, что в Положении более точно описаны льготы.
Но все же, когда работодатель предоставляет своим работникам собственность в пользование за плату, хотелось бы отметить следующее. Пункт е) статьи 19 НК относится к ситуациям бесплатного предоставления в пользование работнику вещи, которая принадлежит или не принадлежит работодателю, но он владеет или пользуется ею на определенных законных правах. В статье не рассматриваются в качестве льготы коммерческие отношения между работником и работодателем – вне зависимости от цен, сроков оплаты и т.п. Так, не считается льготой по подоходному налогу продажа товаров или услуг работнику по цене ниже себестоимости и себестоимость полностью вычитается, за исключением случаев, когда покупатель – лицо взаимозависимое.
Почему же Положение расширяет нормы НК и распространяет понятие льготы на случаи коммерческих отношений между работником и работодателем, и именно в узком сегменте таких отношений – найма, аренды, лизинга, узуфрукта и т.п.?6
В любом случае следующее положение п. 8 Положения
«если работодатель предоставляет своим работникам собственность в пользование за плату, величина которой ниже суммы расходов работодателя по предоставлению ее в пользование, разница между суммой оплаты, произведенной работником, и суммой расходов работодателя также считается льготой, предоставленной работодателем»
расширяет налогооблагаемую базу сверх норм НК, что не позволительно и, следовательно, не должно навязываться налогоплательщикам.
И хотя существует ст. 151 НК: «Определение налоговых обязательств в соответствии с положениями настоящего раздела осуществляется в порядке, установленном Правительством», в соответствии с которой Правительство приняло данное Положение, акт Правительства не должен искажать (расширять, отменять, сужать) нормы самого кодекса, так как это нарушает нормы частей (2) и (3) ст. 3 НК.7
Следует отметить, что в состав «других выплат, осуществленных в пользу работника» входят не только льготы по ст. 19 НК, но и другие выплаты в пользу работника, превышающие установленные НК необлагаемые суммы, например:
- суточные сверх лимита, суммы за проезд во время командировок сверх нормативов приравниваются при налогообложении к заработной плате. (Сверхнормативные расходы за проживание при командировании не облагаемы у работника (п. d) ст. 20);
- суммы выходных пособий работнику, установленные сверх законодательных нормативов (п. g) ст. 20);
- подарки, которые не могут быть определены как имущество, полученное физическими лицами – гражданами Республики Молдова в порядке дарения (п. i) ст. 20)8.
В отношении льгот и иных выплат в пользу работников необходимо обратить внимание на следующие нюансы обложения:
• Первое и самое важное – это величина льготы или другой (иной) выплаты. Как уже было сказано, ни НК, ни Положение не дают понятия «дохода, направленного на выплату».
• Часть (1) ст. 88 устанавливает, что работодатель, осуществляющий выплату работнику заработной платы и предоставленной льготы, обязан с учетом требуемых работником освобождений и вычетов исчислять и удерживать из этих выплат налог, определяемый в порядке, установленном Правительством.
Размер льготы согласно статьям 19 и 20 НК определяется как величина полученная или расчетная. Так, в отношении расходов работодателей по лечебным путевкам работникам и членам их семей, по оплате за наем квартир и коммунальных и т.п. величина льготы равна сумме денег, оплаченных работодателем за лечение, наем квартиры. Льготу по предоставлению работнику в пользование вещи, принадлежащей работодателю, рассчитывают по специальной формуле и она должна быть равна полученному результату. Суточные сверх норм в качестве иной выплаты рассчитывают как разницу между реально выплаченной работнику суммой суточных и их расчетной величиной, рассчитанной по нормам специального Постановления Правительства.
Таким образом, на выплату направляют заработную плату в сумме брутто, а льготы и другие выплаты – в сумме нетто или в расчетной сумме по нормам статей 19 и 20 НК.
Не следует «надевать» на льготы и иные выплаты сверх их естественного по нормам статей 19 и 20 НК «тела» еще и взносы ОГСС, ОМС и подоходный налог, рассчитывая их обратным счетом, так как это не установлено НК.
• Льготы и другие выплаты не начисляют бухгалтерскими проводками, формирующими обязательства работника перед работодателем и, наоборот, работодателя перед работником. Их величины отражают в личных карточках работников, и они увеличивают базы обложения подоходным налогом, а иногда и взносами ОГСС и ОМС.
Если суммы льгот и иных выплат не отражаются в учете проводками, то по подоходному налогу и взносам ОГСС и ОМС обязательства начисляют.
И в данном случае периоды обложения взносами ОГСС и ОМС (если по льготе и иной выплате следует их начислить) и по подоходному налогу – одни и те же и связаны с датой фактического получения льготы или другой выплаты, или же датой расчета льготы – к примеру, последним днем месяца, в течение которого работник пользовался в личных целях имуществом работодателя.
Исключение составляют сверхлимитные выплаты суточных и иных нормируемых расходов по командировкам (кроме как за проживание). В данном случае существует реальный разрыв между моментом начисления суточных на основании командировочных документов и моментом выплаты суточных (до командировки и/или в период командировки, и/или после). Налицо полная неразбериха по определению периода обложения данного превышения лимита суточных, так как выданный полностью или частично аванс на командировку еще не есть факт превышения лимита суточных.
Зачастую сумма льготы определяется после факта выдачи работнику всей заработной платы, и удерживать налоги и отчисления фактически не из чего. В этом случае можно использовать следующую схему проводок:
Таблица 2
|
Операция |
Дт |
Кт |
|
Начисление взносов ОМС работника на сумму льготы |
2264 |
5332 |
|
Начисление взносов ОМС работодателя на сумму льготы |
Счета 7 или 8 классов |
5412 |
|
Начисление взносов ОГСС работника на сумму льготы |
2265 |
5331 |
|
Начисление взносов ОГСС работодателя на сумму льготы |
Счета 7 или 8 классов |
5331 |
|
Начисление подоходного налога на сумму льготы |
2264 |
5342 |
Данные начисленные долги работника будут удержаны при следующей выдаче заработной платы, а в период получения льготы налоги и отчисления будут исчислены с учетом льгот.
• Тот факт, что согласно Положению доходы от оказания физическими лицами юридическому лицу услуг и выполнения работ облагают подоходным налогом как зарплату не изменяет суть сделки, и заказчик услуг или работ не превращается в работодателя, а следовательно, ст. 19 к исполнителю работ или услуг по гражданскому договору не имеет отношения. Именно поэтому не правомочна норма п. 3 Положения относительно налогообложения физических лиц, оказывающих услуги и/или выполняющих работы, так как Положение включает в объект обложения этих лиц и льготы.
• В отношении такой льготы как прощение работодателем долга работника вопросов также не мало, и новое Положение не помогло в их разрешении. Не понятен нюанс с истечением срока исковой давности по долгу, в особенности, когда работник уже уволен. А также по спорным долгам, которые не признает работник или бывший работник.
• Напомню, что, по мнению некоторых налоговых инспекторов, невозвращенная в течение месяца подотчетная сумма переквалифицируется в заем со вступлением в действие понятия льготы по ч. (4) ст. 19 НК. Такое мнение не соответствует ни нормам гражданского законодательства в отношении сути и характера договоров займа, ни положениям ст. 19 НК.
(Продолжение следует)
1 В данной статье не рассматривается обложение подоходным налогом по ч. (21) ст. 24 Закона № 1164-XIII от 24 апреля 1997 г., а также обложение нерезидентов и услуг и работ по гражданским договорам.
2 В подп. 3 п. 1) Положения некорректно утверждается, что работники должны быть обложены подоходным налогом и из доходов, «направленных на выплату в виде других налогооблагаемых источников дохода, указанных в статье 18 Налогового кодекса», ведь в данном Положении рассматривается только налог, удерживаемый у источника выплаты в соответствии со ст. 88 НК и отражаемый в первой строке отчета IRV 14 (код строки – 11; вид источника дохода – заработная плата, ст. 88 НК; код источника дохода – SAL). А такие доходы, как выведенные из уставного капитала суммы, роялти, дивиденды, выигрыши от азартных игр и рекламных кампаний и лотерей, доходы от поставки продукции животноводства и растениеводства в натуральном виде, доходы от сдачи физическими лицами юридическим лицам в наем, аренду, узуфрукт, процентные начисления и др. облагают по другим статьям НК (89–91) и указывают в других строках отчета IRV 14 (21, 32, 41 – 47, 51 – 53) и под другими кодами (DOB, SER, FOL, DIV a), RCS а), ROY, NOR, PUB, LIV, PLT, DIV b), RCS b)).
3 Часть (1) ст. 44 НК определяет, что доход физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, должен быть оценен по кассовому методу, по которому «доход учитываются в налоговом году, в котором он был получен денежными средствами или в виде материальной собственности, а вычеты разрешаются в налоговом году, в котором были произведены расходы, если только они не должны быть учтены в другом налоговом году в целях правильного отражения дохода» (ч. (2) ст. 44). Виртуальные проценты и виртуальные потери работодателя в виде налоговых износов вещей, которыми пользовался работник, – не есть деньги или материальные ценности.
4 Я часто сталкиваюсь с таким толкованием понятия «доход, направленный на выплату». Целесообразно внести необходимые пояснения в НК и установить однозначно читаемую норму.
5 Так, в п. а) ст. 19 НК использовано словосочетание «выплаты, осуществляемые работодателем», а в Положении – «выплаты, предоставляемые работодателем», что больше соответствует смыслу той же статьи на государственном языке. Также тексты п. а) ст. 19 НК на обоих языках не точны в отношении того, что не являются льготами выплаты работодателей в бюджет государственного социального страхования и взносов по обязательному государственному страхованию. Положение вносит ясность в том, что не являются льготами выплаты работодателями в бюджет государственного социального страхования и в фонд обязательного медицинского страхования. Считаю такие уточнения положительными и в рамках закона.
6 Положение добавляет к норме п. е) ст. 19 в качестве льготы не только бесплатное предоставление в пользование той или иной вещи, но и утверждает, что льготой является разница между суммой оплаты, произведенной работником за пользование вещью, и суммой расходов работодателя по данной вещи (амортизацию и пр.). Если в отношении НДС существуют нормы по дополнительному налогообложению при продаже и оказании услуг по ценам ниже себестоимости, то в отношении подоходного налога, удержанного с работника, – нет.
7 Часть (2) ст. 3 НК – Нормативные акты, принятые Правительством, Министерством финансов, ГГНИ и Таможенной службой при Министерстве финансов, другими центральными отраслевыми органами публичного управления, а также местными органами публичного управления на основании и во исполнение настоящего кодекса, не должны противоречить его положениям или выходить за его пределы.
Часть (3) ст. 3 НК – При возникновении противоречий между нормативными актами, указанными в ч. (2), и положениями настоящего кодекса применяются положения кодекса.
8 Действующее на сегодня мнение «закона», именуемого «налоговая практика», следующее: дарение – это дар, полученный от работодателя на основе письменного договора дарения. Если такого договора нет, то сумма облагается как льгота. Если договор есть – сумма подарка не облагаема у работника. Получение материальной помощи должно быть инициировано работником. Обычно работодатель на основании просьбы (заявления) работника издает приказ или распоряжение по предоставлению работнику материальной помощи. Регулярно выплачиваемая материальная помощь или материальная помощь, выдаваемая всем сотрудникам, может быть расценена проверяющими в качестве скрытой заработной платы, премий, надбавок с соответствующими вытекающими налоговыми последствиями.