Numeroase companii se confruntă în activitatea practică cu dificultăţi la recuperarea creanţelor. Această situaţie poate conduce la cazuri în care entitatea, în calitate de creditor, din lipsă de numerar, nu va putea plăti propriilor creditori şi va fi nevoită să se îndatoreze cu dobînzi împovărătoare ori, în cel mai rău caz, poate să devină insolvabilă. În asemenea circumstanţe, adresarea către entităţile obiectul de activitate al cărora îl constituie recuperarea (colectarea) creanţelor poate fi o soluţie salvatoare. Astfel, chiar dacă creditorul cedează creanţele la un preţ sub valoarea nominală, el se asigură împotriva propriei insolvabilităţi.

În acest context, este oportun să examinăm sub aspect contabil şi fiscal problemele pe care le întîmpină agenţii economici în procesul de recuperare a creanţelor. În funcţie de prevederile contractelor încheiate între părţi, operaţiunile privind recuperarea creanţelor pot presupune că entitatea:

1) angajează o altă entitate în vederea recuperării creanţelor, fără cesiunea acestora; sau

2) cesionează creanţele.

În situaţia indicată în punctul 1), entitatea angajată prestează servicii ce ţin de recuperarea creanţelor. Creanţele achitate de către debitori în urma activităţii de colectare se încasează în conturile curente sau în casieria beneficiarului. Veniturile entităţii angajate pentru recuperarea creanţelor includ o remunerare în mărimea convenită de către părţi. Serviciile de recuperare a creanţelor reprezintă livrări impozabile cu TVA, obiectul impozitării constituind valoarea contractuală a serviciilor prestate efectiv.

Tratamentele contabile şi fiscale aplicabile recuperării creanţelor aferente situaţiei indicate în punctul 1) sînt ilustrate în exemplul 1.

Exemplul 1. Entitatea „A”, în calitate de Executor, a încheiat un contract de prestare a serviciilor extrajudiciare şi/sau postjudiciare cu entitatea „B”, în calitate de Beneficiar, care includ căutarea debitorului, persoanelor de legătură, proprietatea lor; reprezentarea intereselor Beneficiarului în faţa debitorului; întocmirea şi coordonarea graficelor de achitare a creanţelor; controlul efectuării la timp a plăţilor de către debitor faţă de Beneficiar; alte acţiuni necesare privind încasarea creanţelor. Conform condiţiilor contractuale, oricare sumă, direcţionată de debitor Beneficiarului pentru achitarea datoriei, este considerată ca fiind percepută de Executor. Pentru serviciile prestate entitatea „A” beneficiază de un onorariu în mărime de 10% din valoarea creanţelor recuperate în contul bancar al Beneficiarului. În anul 201X, în conformitate cu acest contract, în contul bancar al entităţii „A” au fost încasate creanţe în suma totală de 500 000 lei.

Conform datelor din exemplul de mai sus, entitatea „A” efectuează înregistrările contabile prezentate în tabelul 1.

Таbelul 1

Înregistrări contabile privind operaţiunile de recuperare a creanţelor şi de recunoaştere a veniturilor obţinute, efectuate la entitatea „A”

La recuperarea creanţelor, în anul 201X, entitatea „B” efectuează înregistrările contabile prezentate mai jos.

Таbelul 2

Înregistrări contabile privind operaţiunile de încasare a creanţelor şi de recunoaştere a cheltuielilor suportate, efectuate la entitatea „B”

 ___________________________________

*Atît în Planul general de conturi contabile, cît şi în anexa 2 „Componenţa cheltuielilor de distribuire” la SNC „Cheltuieli” nu  este stabilit un subcont (articol) special destinat reflectării cheltuielilor nominalizate. Totodată, în pct. 24 din SNC „Cheltuieli” se indică că cheltuielile de distribuire pot fi suportate pînă la comercializarea produselor/mărfurilor sau serviciilor, în procesul comercializării acestora sau după comercializarea lor. Respectiv, în conformitate cu politicile sale contabile, entitatea este în drept să includă în nomenclatorul cheltuielilor de distribuire, în funcţie de necesităţi, şi cheltuielile aferente recuperării creanţelor.

Din punct de vedere fiscal, în temeiul art.  24 alin. (1) din Codul fiscal care stabileşte că se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător, cheltuielile aferente recuperării creanţelor în mărimea comisionului, reflectate în contul 712, trebuie considerate deductibile, acestea fiind suportate în vederea recuperării sumelor care anterior au fost incluse în venitul impozabil al contribuabilului.

Ţinînd cont de dificultăţile întîmpinate în procesul de recuperare a creanţelor, operaţiunile privind cesiunea creanţelor pot fi privite ca un mijloc de mobilizare a creanţelor incerte aflat la îndemîna întreprinderilor.

În activitatea practică, entităţile se confruntă cu unele probleme privind cesiunea creanţelor care nu sînt reglementate la nivel normativ. Mai precis, în situaţia în care cesionarul preia creanţa, asumîndu-şi riscul neîncasării acesteia, la un preţ inferior valorii nominale a creanţelor, fără să perceapă un comision de recuperare a creanţelor de la cedent, apar cel puţin următoarele întrebări:

1. Care este momentul de recunoaştere a venitului la entitatea care a preluat creanţa, determinat ca diferenţa dintre valoarea nominală a creanţelor preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului: data preluării creanţelor sau data încasării sumelor de la debitori?

2. La entitatea care cedează creanţele se permite deducerea cheltuielilor reflectate ca diferenţa dintre valoarea nominală a creanţelor şi preţul achitat de către entitatea care preia creanţele sau nu?

3. Operaţiunile de cesiune a creanţelor şi activitatea de recuperare a acestora se includ în sfera de aplicare a TVA sau nu? În urma efectuării acestor operaţiuni apar obligaţiile de calculare a TVA şi dreptul de trecere în cont a TVA sau nu?

Termenii juridici referitori la operaţiunile privind cesiunea de creanţă, de care este necesar a ţine cont în contextul dat, sînt reglementaţi de Codul civil. Conform art. 556 alin. (1) din Codul civil, o creanţă transmisibilă şi sesizabilă poate fi cesionată de titular (cedent) unui terţ (cesionar) în baza unui contract. Din momentul încheierii unui astfel de contract, cedentul este substituit de cesionar în drepturile ce decurg din creanţă.

Astfel, la nivelul cedentului, o astfel de operaţiune determină stingerea creanţelor, contribuie la îmbunătăţirea fluxului de numerar prin recuperarea parţială a creanţelor prin preţul cesiunii, la eliminarea costurilor legate de posibilele activităţi de recuperare, executare silită a debitorilor. Este necesar de menţionat că titularul unei creanţe o poate transmite, fără consimţămîntul debitorului, unui terţ dacă aceasta nu contravine esenţei obligaţiei, înţelegerii dintre părţi sau legii (art. 557 din Codul civil). Totodată, nu pot fi cesionate creanţele privitoare la încasarea pensiei alimentare, la repararea prejudiciului cauzat vieţii şi sănătăţii persoanei, precum şi la alte drepturi legate de persoana creditorului (art. 556 alin. (4) din Codul civil).

Tratamentele contabile şi fiscale aferente operaţiunilor de cesiune a creanţelor sînt examinate în exemplul 2.

Exemplul 2. La data de 18 ianuarie 2013, entitatea  „A” a vîndut entităţii „B” mărfuri în valoare de 120  000 lei, inclusiv TVA – 20 000 lei. Conform clauzelor contractuale, achitarea mărfurilor de către entitatea  „B” urma să fie efectuată pînă la 30 decembrie 2013. Întrucît entitatea „B” se confruntă cu anumite probleme financiare, aceasta nu a efectuat nicio plată către entitatea „A” pînă la data scadentă prevăzută în contract. La data de 1 mai 2014, entitatea „A” a încheiat un contract de cesiune de creanţă cu entitatea „C” specializată în recuperarea creanţelor. Potrivit contractului, preţul cesiunii de creanţă este de 90 000 lei. La 10 mai 2014, entitatea „C” a plătit, iar entitatea „A” a încasat suma de 90 000 lei, iar la 20 iulie 2014 entitatea  „C” a încasat suma de 120 000 lei de la entitatea „B”.

Conform datelor din exemplul 2, contabilizarea operaţiunilor la entitatea „A” (cedent) se va efectua în modul prezentat în tabelul 3.

Таbelul 3

Înregistrări contabile privind operaţiunile de cesiune a creanţelor, efectuate la entitatea „A”

Consideram că cheltuielile provenite din cesiunea de creanţă, reflectate în contul 712 în mărime de 30 000 lei, sînt nedeductibile, întrucît se aplică prevederile art. 31 alin. (1) din Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi, la calcularea impozitului pe venit sînt deductibile doar creanţele compromise care corespund condiţiilor indicate în art. 5 alin. (32) din Codul fiscal, conform cărora creanţa este nerambursabilă în cazurile în care:

a) agentul economic lichidat nu are succesor de drepturi;

b) persoana juridică sau fizică care desfăşoară activitate de întreprinzător, declarată insolvabilă, nu are bunuri;

c) persoana fizică care nu desfăşoară activitate de întreprinzător şi gospodăria ţărănească (de fermier) sau întreprinzătorul individual nu are, în decurs de 2 ani din ziua apariţiei datoriei, bunuri sau este în insuficienţă de bunuri ce ar putea fi percepute în vederea stingerii acestei datorii;

d) persoana fizică a decedat şi nu mai există persoane obligate prin lege să onoreze obligaţiile acesteia;

e) persoana fizică, inclusiv membrii gospodăriei ţărăneşti (de fermier) sau întreprinzătorul individual, care şi-a părăsit domiciliul nu poate fi găsită în decursul termenului de prescripţie stabilit de legislaţia civilă;

f) există actul respectiv al instanţei de judecată sau al executorului judecătoresc (decizie, încheiere sau alt document prevăzut de legislaţia în vigoare) potrivit căruia perceperea datoriei nu este posibilă.

Calificarea datoriei drept compromisă, în cazurile specificate mai sus, are loc doar în baza documentului corespunzător prin care se confirmă apariţia circumstanţei respective de implicare într-o formă juridică în condiţiile legii.

Luînd în considerare faptul ca niciuna din condiţiile menţionate mai sus nu se încadrează în situaţia din exemplul 2, la determinarea venitului impozabil pentru anul 2014, cheltuielile provenite din cesiunea de creanţă necesită să fie ajustate prin rd. 03015 din anexa 2D la Declaraţia cu privire la impozitul pe venit (în continuare – forma VEN 12). Extrasul din forma VEN 12 este prezentat în tabelul 4.

Таbelul 4

Anexa 2D

Notă la rîndul 030 „Ajustarea (majorarea/micşorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaţiei fiscale” (extras)

Contabilizarea operaţiunilor examinate la entitatea „C” (cesionar) este destul de problematică, deoarece reglementările contabile naţionale nu conţin careva indicaţii directe privind creanţele preluate prin cesiune. Apariţia acestui tip de active la cesionar nu rezultă din vînzări sau alte evenimente trecute. Din contra, cesionarul achiziţionează creanţele la un anumit preţ cu scopul de a obţine în viitor o contracompensaţie mai mare, adică el efectuează investiţii. Respectiv, în condiţiile aplicării SNC „Creanţe şi investiţii financiare”, creanţele menţionate urmează a fi incluse în categoria altor investiţii financiare care, conform pct. 50 din standardul specificat, se evaluează iniţial la costul de intrare.

Întrucît creanţele preluate prin cesiune se recunosc în contabilitate la costul de achiziţie, diferenţa dintre suma încasată a creanţelor preluate şi suma achitată (de achitat) cedentului se recunoaşte la cesionar la ieşirea investiţiilor financiare, adică la data încasării creanţelor de la debitorii preluaţi. Totodată, valoarea nominală a creanţelor preluate poate fi reflectată într-un cont extrabilanţier (de exemplu, în contul 926 „Creanţe preluate prin cesionare”). În debitul acestui cont se înregistrează valoarea nominală a creanţelor preluate, iar în credit – valoarea nominală a acestor creanţe scoase din evidenţă pe măsura încasării sau casării din cauza imposibilităţii încasării acestora.

Din punct de vedere al impozitului pe venit, creanţele preluate, conform art. 37 alin. (2) lit.  b) din Codul fiscal, reprezintă pentru cesionar active de capital. Diferenţa dintre valoarea creanţelor preluate prin cesionare şi suma încasată de la debitori reprezintă creştere de capital. Regimul de impozitare prevăzut de art. 37 alin. (7) din Codul fiscal este următorul: suma creşterii de capital în anul fiscal este egală cu 50% din suma excedentară a creşterii de capital recunoscută peste nivelul oricăror pierderi de capital suportate pe parcursul anului fiscal. De aici urmează că, la determinarea venitului impozabil pentru anul 2014 la entitatea „C”, veniturile provenite din diferenţa dintre valoarea creanţelor preluate prin cesionare şi suma încasată de la debitori vor fi ajustate în rd. 0208 din anexa 1D la forma VEN 12, fiind completată în prealabil Nota la rîndul respectiv – anexa 1.2 D.

Таbelul 5

Anexa 1D

Notă la rîndul 020 „Ajustarea (majorarea/micşorarea) veniturilor conform prevederilor legislaţiei fiscale” (extras)

Conform datelor din exemplul 2, în tabelul  6 este prezentat modul de contabilizare a operaţiunilor efectuate la entitatea „C” (cesionar).

Таbelul 6

Înregistrări contabile privind operaţiunile efectuate la entitatea „C”

În ce priveşte regimul de aplicare a TVA este de remarcat că cesionarul, cumpărînd creanţele la un preţ inferior valorii lor nominale şi asumîndu-şi riscul neîncasării acestora, nu prestează servicii de colectare în beneficiul cedentului şi, respectiv, nu realizează o operaţiune în sfera de aplicare a TVA, întrucît nu percepe remunerarea pentru această activitate. Deci, pentru cesionar, operaţiunea în cauză nu reprezintă livrare impozabilă. Totodată, art. 103 alin. (12) lit. b) din Codul fiscal prevede scutirea de TVA a titlurilor de creanţă. Astfel, cesiunea creanţelor de către cedent reprezintă o operaţiune scutită de TVA.

Avînd în vedere importanţa perfectării documentare a operaţiunii de cesionare a creanţelor atît pentru reflectarea ei în evidenţa contabilă, cît şi, în caz de necesitate, pentru serviciul juridic, în lipsa reglementărilor normative aferente documentării operaţiunilor de cesiune, recomandăm să se aplice modalitatea prezentată mai jos.

Mai întîi de toate, vom porni de la faptul că cedentul a perfectat facturile fiscale în adresa debitorilor în momentul cînd a efectuat livrările, în urma cărora a înregistrat creanţele, care constituie obiectul cesiunii. În momentul cesiunii, cesionarul nu efectuează operaţiuni în sfera de aplicare a TVA. Prin urmare, cesionarul nu  este obligat să perfecteze factura fiscală. În ceea ce priveşte cesiunea creanţelor de către cedent cesionarului, este de remarcat faptul că, potrivit art. 20 din Legea contabilităţii, formularele tipizate cu regim special nu se utilizează în cazul înstrăinării valorilor mobiliare. În acest sens, conform contractului de cesiune, este necesar ca operaţiunea de cesiune a creanţelor să se efectueze în baza procesului-verbal privind cesiunea creanţelor, întocmit între parţi, în care să se prezinte cel puţin informaţii privind valoarea nominală a creanţelor cedate şi preţul cesiunii.

În final vom menţiona că, în lipsa unei tratări univoce a prevederilor Codului fiscal de către organele de control în ceea ce priveşte impozitarea operaţiunilor de cesionare a creanţelor, ar fi binevenită o confirmare în formă scrisă din partea acestora a regimului fiscal privind TVA şi impozitul pe venit aplicat faţă de astfel de operaţiuni. De asemenea, atragem atenţia asupra intenţiilor organelor fiscale de a trata operaţiunile de cesiune a creanţelor în calitate de efectuare a decontărilor prin intermediari cu aplicarea sancţiunilor pecuniare în proporţie de 10 la sută din sumele plătite (art. 10 alin. (5) din Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi nr. 845 din 3 ianuarie 1992).

 În viziunea noastră, cesiunea de creanţe, efectuată în baza unui contract încheiat cu respectarea deplină a prevederilor art. 556–566 din Codul civil, nu poate fi tratată drept încălcare a legislaţiei. Totodată, dacă operaţiunile menţionate servesc ca un instrument de retragere a profitului de la proprietarii legali sau de „optimizare” a sumelor datorate bugetului, ele trebuie să devină un obiect de control din partea organelor abilitate: cenzorii entităţii, Curtea de Conturi, Serviciul Fiscal de Stat etc.