о последствиях выплаты авансов и займов работникам

Споры о том, облагать или нет подоходным налогом и взносами социального страхования авансы в счет заработной платы, выданные работникам, не прекращаются много лет. Налоговый кодекс не оговаривает налогообложение авансов, выплаченных в счет заработной платы. В Положении об удержании подоходного налога с заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, а также выплат в пользу физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы (далее – Положение), утвержденном Постановлением Правительства № 697 от 22.08.2014 г., авансы упомянуты при описании заполнения личной карточки, если в течение месяца работник получает «несколько видов заработной платы» (п. 43 Положения)¹.

 Ни один нормативный акт не раскрывает понятие «аванс в счет заработной платы», не ограничивает его размер определенной частью установленной заработной платы (процентов или долей из нее) и не привязывает его к сумме, положенной работнику за фактически отработанные дни.

Согласно ст. 142 ТК и ст. 30 Закона об оплате труда № 847 от 14.02.2002 г. (далее – Закон № 847) заработная плата выплачивается регулярно:

a) не реже двух раз в месяц – для работников, труд которых оплачивается повременно или сдельно;

b) не реже одного раза в месяц – для работников, труд которых оплачивается на основе месячных должностных окладов.

В ст. 2 Закона № 847 определено понятие «заработная плата» – это любое вознаграждение или заработок, исчисляемый в денежном выражении, выплачиваемый работодателем за выполненный труд или за труд, который должен быть выполнен. Таким образом, законодательством не запрещена выплата авансов в размерах, запрашиваемых работниками и разрешенных руководителями, независимо от того, заработаны ли эти суммы. Тем более, что согласно ч. (2) ст. 16 Закона № 847 руководитель предприятия может расширить гарантии работнику в области оплаты труда, позволяя ему в исключительных случаях получать авансы в размере более одного заработка².

Однако следует отметить, что выдача авансов в счет заработной платы сопряжена с повышенным риском их непокрытия (к примеру, при последующем увольнении работника, потере им трудоспособности или смерти). Работодателю безопаснее предоставить работнику заем – беспроцентный или под небольшой процент. Дело в том, что Трудовой кодекс ориентирован на защиту работника и зачастую не рассматривает работодателя и работника в качестве равных партнеров, в то время как отношения заимодателя и заемщика равноправны и регулируются гражданским законодательством. При наличии договора займа работодателю легче будет вернуть выплаченные суммы.

Существует мнение, что выдача авансов на два и более месяцев вперед фактически является выдачей работнику «скрытого займа», так как проценты по нему подпадают под действие п. d) ст. 19 НК, которая рассматривает в качестве дохода работника сумму разницы между базисной ставкой НБМ и ставкой, предусмотренной договором займа. Это не единственная сложность. Помимо того, что многие специалисты считают необходимым начисление взносов ОГСС из авансов под заработную плату, технически сложно определить сумму вычитаемых из заработной платы индивидуальных взносов ОГСС, учитывая ограничение облагаемых ими баз. На данный момент нет оснований считать практику выдачи многомесячных авансов работнику ошибочной, но еще раз отмечу, что пока действует п. d) ст. 19 НК, выплата работнику займов (процентных или беспроцентных) менее рискованна и дополнительная налоговая нагрузка не столь ощутима для него.

Далее сравним на примерах налоговые последствия выдачи работнику аванса, превышающего размер начисленной месячной заработной платы, и займа в том же размере.

Пример 1. Работнику И. Гроссу, оклад которого составляет 3 000 леев, 05.01.2015 г. выплачен аванс в размере двух окладов. В феврале работник болел весь месяц, и 27 февраля ему был оплачен больничный в размере 1 890 леев. Заработная плата на предприятии выдается 5 числа следующего за ее начислением месяца.

Обратим внимание на то, что при направлении аванса на выплату не начисляют заработную плату, так как ее начисление – это одно юридическое действие, основанное на определенных доказательных документах и процедурах, а выдача заработной платы – иное юридическое действие, и проводка Дт расходы/ затраты/незавершенные активы, Кт 531 не должна быть произведена при любом размере аванса.

Таблица 1

* Направление заработной платы на выплату не всегда сопровождается проводками по балансовым счетам. Иногда удержания при выплате заработной платы осуществляются по дебету того же счета, по кредиту которого заработная плата была начислена (как в примерах, рассматриваемых в данной статье), либо суммы начисленной заработной платы переводятся в заработную плату, направленную на выплату, на забалансовых счетах (под кодом «Напрвып», «ЗНВ» и пр.). Хотя нужно признать, что отражение начисления заработной платы и направления ее на выплату на разных субсчетах счета 531 в значительной степени облегчает контроль правильности исчисления подоходного налога и взносов ОГСС и ОМС.

Красные сальдо на счетах допускаются новыми стандартами только в течение отчетного периода, а на дату его окончания они должны быть переведены на счета активов или пассивов, в зависимости от того, на каких счетах образовались красные (отрицательные) сальдо. Так, красное сальдо на 31 декабря со счета 5311 переводят на счет 2264, со счета 5412 – на счет 2343. В проводках, приведенных таблице 1, выдача авансов отражена по Дт счета 5311. При использовании счета 226 бухгалтер будет отслеживать удержания и обязательства по подоходному налогу, взносам ОМС по двум счетам – 226 и 531, так как если аванс не превысил сумму месячной заработной платы, то при выдаче оставшейся к выплате суммы удержания будут отражены не через субсчета счета 226, а через счет 531. К тому же, необходимо верно настроить бухгалтерские программы во избежание накладок.

В приведенном примере обязательство перед БГСС у работодателя и работника появляется в момент начисления заработной платы, а не в момент выплаты аванса. Взносы ОГСС при выплате аванса не начисляются, так как законом установлено их начисление только при наличии облагаемых доходов. Существуют и иные мнения, основанные на несогласованности норм, касающихся отчислений в бюджет социального страхования. Так, согласно ч. (1) ст. 7 Закона о бюджете государственного социального страхования на 2014 год № 329 от 23.12.2013 г. (далее – Закон № 329) плательщики взносов в БГСС «обязаны перечислять в соответствующем размере, в порядке и сроки, установленные в приложении 3, взносы ОГСС в БГСС по начисленной заработной плате и другим выплатам».

Таким образом, произведенная до момента начисления заработной платы выплата (аванс) не подпадает под начисление обязательств перед бюджетом социального страхования, так как в соответствии с этой же статьей Закона № 329 перечислять суммы обязательств перед БГСС следует по факту их начисления из начисленной заработной платы.

Ссылка в данной статье Закона № 329 на приложение № 3 «Тарифы взносов ОГСС, сроки перечисления их в БГСС и представления плательщиками деклараций о начислении и использовании взносов ОГСС и виды застрахованных социальных пособий» (п. 1.1) подтверждает правило определения обязательств по взносам ОГСС из начисленной, а не выплаченной заработной платы – «тариф взноса обязательного социального страхования и расчетная база – 23% на фонд оплаты труда и другие выплаты».

Закон № 329 определяет понятие «другие выплаты» в п. 2 того же приложения № 3:

Исходя из этого определения аванс не является другой выплатой, так как «другая выплата» – это не выплата заработной платы. A аванс, на основании норм Трудового кодекса и Закона № 847, является частью выплаченной заработной платы, которая будет покрыта будущими ее начислениями.

Если начислять взносы в БГСС то из выплат, то из начислений, необходимы узаконенные механизмы для уменьшения взносов при начислении заработной платы и других выплат путем зачета взносов, начисленных при выплатах авансов и других выплат. Но такие механизмы в нормативных документах не оговорены.

Вообще многие законодательные и субнормативные акты у нас в стране «грешат» применением нечетких значений терминов при формулировках норм, и зачастую термин «выплата» не соответствует заложенному в него смыслу «начисление». К тому же, в законах остается много устаревших положений. Например, в ч. (3) ст. 7 Закона № 329 обозначено: «Одновременно с выдачей финансовых средств для выплаты заработной платы финансовые учреждения осуществляют контроль за перечислением плательщиками денежных средств в бюджет государственного социального страхования». Данное положение фактически представляет собой рудиментарный остаток, когда взносы социального страхования начисляли с выданной, а не начисленной заработной платы. К тому же, согласно данному положению экономические агенты не должны начислять обязательства перед БГСС или уплачивать взносы в БГСС при выплате заработной платы. Часть (3) ст. 7 Закона № 329 предназначена исключительно для банковских служащих. Но налогоплательщики не противятся системе и представляют банкам доказательства уплаты взносов при выплате заработной платы, хотя сроки их уплаты по Закону № 329 иные – они указаны в приложении № 3 (стр. 1.1 гр. «Сроки перечисления») – «ежемесячно до конца месяца, следующего за отчетным».

Устаревшими являются и положения ст. 296 Кодекса о правонарушениях «Получение и выдача средств для оплаты труда без перечисления взносов социального  страхования»:

Часть (1) данной статьи противоречит положениям Закона № 329, так как даже на основании его ч. (3) ст. 7 экономические агенты не должны представлять документ об уплате взносов ОГСС в момент получения средств. О них ничего в данной статье не сказано. Таким образом, положения ч. (1) ст. 296 Кодекса о правонарушениях не могут служить основой для ее применения. Сомнительной является и основа для применения ч. (2) ст. 296. Несмотря на то, что согласно ч. (3) ст. 7 Закона № 329 банки при выплате денег под заработную плату должны осуществлять контроль над выплатой взносов в БГСС, не указано, как они должны проводить данный контроль: потребовать ли уплаты взносов, произвести ли расчеты, проверить, были ли платежи в аванс, поинтересоваться, как клиент будет осуществлять их?.. Не ясно. В подавляющем большинстве случаев в момент затребования клиентами денег для выплаты заработной платы сроки уплаты взносов в БГСС еще не наступили и контроль может ограничиться опросом, намерен ли экономический агент вовремя их уплатить. Так как Закон № 329 в ч. (3) ст. 7 предусматривает контроль со стороны банков только в момент выдачи денег, а не последующий контроль, то нет и смысла вести учет обещаний клиентов.

Многие предприятия исчисляют налоги не в момент выплаты аванса, а в момент направления заработной платы на выплату из начисленной ранее суммы заработной платы. В приведенном примере авансы направляют на выплату в сумме брутто. На практике же чаще всего авансы выплачивают в сумме нетто. Сумму брутто аванса при этом рассчитывают обратным методом, учитывая только одно освобождение, даже если выплачено несколько заработных плат вперед. Если заработная плата выплачивается в месяц ее начисления, то по авансам за текущий месяц в пределах суммы заработной платы, причитающейся работнику на руки, нет необходимости рассчитывать и уплачивать в бюджет налоги и взносы, кроме взносов ОМС (могут быть исчислены обратным счетом). Если же заработная плата не выплачивается месяц в месяц, сложностей с начислением аванса не избежать.

Риски выплаты заработной платы авансом обусловлены непрозрачностью и разночтением нормативных актов специалистами по бухгалтерскому учету, налоговому праву и администрированию налогов. Именно поэтому выплата работнику (обычно в сложной для него жизненной ситуации) не заработной платы на месяцы вперед, а займа (обычно беспроцентного) является панацеей в сложившихся обстоятельствах. Налоговая нагрузка для работника в таком случае мизерна, так как облагается только разница между базисной ставкой НБМ в ноябре года, предшествовавшего отчетному налоговому году (округленной до следующего целого процента), и процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, в зависимости от срока их предоставления. Облагают данные суммы только подоходным налогом, и суммы налога не существенны. Разницы между базисной ставкой НБМ и процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, не подлежат обложению взносами ОГСС, так как не являются заработной платой и не подпадают под понятие «другие выплаты» как по социальному, так и по медицинскому страхованию.

Пример 2. Предположим, что работнику 05.01.2015 г. был выдан беспроцентный заем в размере 5 000 леев на два месяца с условием погашения его 05.02.2015 г. и 05.03.2015 г. равными частями. В связи с болезнью работника вторая часть займа была возвращена им 05.04.2015 г., округленная до следующего целого процента. Процентная ставка НБМ, применяемая к краткосрочным операциям денежной политики, установленная в ноябре 2014 года, – 4% годовых. Дневная ставка – 0,0110% (4 : 365).

Таблица 2

* Льгота за февраль после погашения части займа – 6,33 лея [(5 000 – 2 500) х 23 дня х 0,0110%]. Доход, направленный на выплату за январь-февраль, равен 3 023,93 лея (14,85 + 3 000 + 2,75 + 6,33). Облагаемый доход – 1 137,93 лея (3 023,93 – 793 х 2 – 180 –120). Налог нарастающим итогом – 79,66 лея (1 137,93 х 7%).

** Доход, направленный на выплату за январь – март, равен 3 032,46 лея (14,85 + 3 000 + 2,75 + 6,33 + 8,53). 

Облагаемый доход – 353,46 лея (3 032,46 – 793 х 3 – 180 х 1 – 120 х 1). Налог нарастающим итогом – 24,74 лея (353,46 х 7%). Ранее начислен налог нарастающим итогом в сумме 79,21 лея. Налог к возврату – 54,47 лея.

Для наглядности сведем суммы подоходного налога, удержанного с работника при выплате ему аванса (на руки – 4 826,05 лея) или займа (5 000 леев), в таблицу:

Таблица 3

(в леях)

Очевидно, что налоговая нагрузка в случае предоставления займа мизерна, при этом отсутствует необходимость удержания и перечисления подоходного налога в увеличенном размере с авансовой выплаты, который в приведенном примере будет возвращен работнику только в мае. При этом отпадают многие проблемы и риски. Правда, остаются проблемы применения льгот при временном отсутствии источника их покрытия.

Что касается вопроса применения ККМ при получении и возврате займов, надеюсь, что логика, наконец, возобладает, и позиция ГГНИ будет пересмотрена. Ведь только получение дохода в виде процентов по предоставленным займам, действительно, должно осуществляться с применением ККМ согласно Положению о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов (утвержденному Постановлением Правительства № 474 от 28.04.1998 г).