Сделка по дарению согласно Гражданскому кодексу заключается в безвозмездной передаче имущества одной стороной (дарителем) в собственность другой стороне (одаряемому).
С налоговой точки зрения, т.е. для обложения доходов налогом и права на вычет расходов, существуют два вида дарения:
1. Дарение как благотворительность или спонсорство; и
2. Дарение в иных целях.
Согласно налоговому законодательству дарение, при котором осуществляется благотворительность или спонсорство, обязательно должно соответствовать трем установленным критериям: цели дарения, статуса одаряемого и пакета документов по дарению.
■ Целью пожертвований может быть благотворительность или спонсорская поддержка, отвечающая требованиям Закона о благотворительности и спонсорстве № 1420-XV от 31.10.2002 г. Благотворительность осуществляется в следующих целях:
• поддержка социально-уязвимых слоев населения;
• помощь в преодолении последствий стихийных бедствий;
• помощь пострадавшим в результате стихийных бедствий, катастроф и др.;
• повышение престижа и роли семьи в обществе, защита материнства и детства;
• помощь благотворительным организациям, социальным и медицинским учреждениям.
Спонсорская деятельность осуществляется в целях финансирования программ и мероприятий в следующих областях:
• науки, культуры, религии, образования, литературы, искусства, спорта;
• здравоохранения, опеки и попечительства, социальной защиты;
• охраны окружающей среды, благоустройства улиц, парков и других общественных мест;
• охраны и реставрации памятников истории, природы, архитектуры, культуры и искусства;
• других мероприятий общественного значения.
Даритель имеет право на вычет расходов, если получателями помощи являются определенные организации:
• органы публичной власти;
• публичные учреждения, финансируемые за счет бюджета;
• некоммерческие организации;
• профсоюзные организации;
• организации работодателей;
• детские дома семейного типа.
■ Пакет документов, подтверждающих пожертвование, должен содержать, в первую очередь, письменное заявление организации о предoставлении помощи. Кроме заявления, нужны дополнительные документы, в зависимости от формы пожертвования. При денежном пожертвовании пакет документов состоит из:
► письменного заявления организации;
► платежного поручения о фактическом перечислении денег.
При пожертвовании не в денежной форме, а имуществом, необходимо располагать следующим пакетом документов:
► письменное заявление организации;
► договор, по которому благотворитель обязуется передать организации в собственность имущество;
► решение руководства оказать помощь;
► накладная (с пометкой в нижней части „Благотворительная помощь/спонсорская поддержка”).
Если дарение не соответствует хотя бы одному из трех названных критериев, его налогообложение будет отличаться от налогообложения пожертвований в благотворительных/спонсорских целях. К тому же, налоговые правила отличаются в зависимости от того, в какой форме осуществляется дарение – денежной либо имущественной. В нижеприведенной таблице рассмотрено налогообложение пожертвования и дарения в сравнении между нормами Налогового кодекса и подзаконными нормативными актами.
|
Форма дарения |
Вид дарения с налоговой точки зрения |
Налогообложение согласно НК |
Налогообложение согласно подзаконным нормативным актам |
Отражение дарения или пожертвования согласно подзаконным нормативным актам в декларации VEN 12 |
|
Денежная |
Пожертвование денег на благотворительность или спонсорство |
Разрешается вычет (в пределах 10% облагаемого дохода) |
Разрешается вычет (в пределах 10% облагаемого дохода) |
• стр. 03025 приложения 2D • стр. 050 в пределах 10% от стр. 040 |
|
Ссылка на НК и подзаконные нормативные акты |
ч. (1) ст. 36 НК |
лит. q) п. 39 Положения об определении налоговых обязательств по подоходному налогу (далее – Положение)* |
Порядок заполнения Декларации о подоходном налоге*** |
|
|
Дарение денег в иных целях |
Не разрешается вычет |
Не разрешается вычет |
• стр. 03038 приложения 2D |
|
|
Ссылка на НК и подзаконные нормативные акты |
ч. (1) ст. 24, ч. (3) ст. 42 НК |
пункты 32, 33 Положения |
Порядок заполнения Декларации о подоходном налоге |
|
|
Имущественная |
Пожертвование имущества на благотворительность или спонсорство |
Разрешается вычет (в пределах 10% облагаемого дохода) |
Разрешается вычет (в пределах 10% облагаемого дохода), но облагается доход |
• стр. 03037 приложения 2D • стр. 050 в пределах 10% от стр. 040 • стр. 0207 приложения 1D |
|
Ссылка на НК и подзаконные нормативные акты |
ч. (1) ст. 36 НК |
• п. 29, лит. q) п. 39 Положения • п. 14 Положения о порядке подтверждения пожертвований на благотворительные цели и спонсорскую поддержку** |
Порядок заполнения Декларации о подоходном налоге |
|
|
Дарение имущества в иных целях |
Разрешается вычет стоимостного базиса и облагается доход |
Разрешается вычет стоимостного базиса и облагается доход |
• стр. 03020 (по ОС) либо 03046 (по текущим активам) приложения 2D • стр. 0207 приложения 1D |
|
|
Ссылка на НК и подзаконные нормативные акты |
ч. (1) ст. 42 НК |
пункты 29, 30, 31 Положения |
Порядок заполнения Декларации о подоходном налоге |
* Утверждено Постановлением № 77 от 30.01.2008 г.
** Утверждено Постановлением № 489 от 04.05.1998 г.
*** См. Приложение № 2 к Постановлению Правительства № 596 от 13.08.2012 г.
Из таблицы можно увидеть, что подзаконные нормативные акты по-разному подходят к налогообложению пожертвования в благотворительных/спонсорских целях (далее – пожертвования) и дарения в зависимости от формы дарения:
• Пожертвования имущества в отличие от денежных пожертвований приравниваются к дарению по ст. 42 НК. Для этого увеличивается налогооблагаемый доход на сумму, наибольшую между рыночной ценой имущества и стоимостным базисом ОС (балансовой стоимостью текущих активов). Кроме того, вычитается стоимость пожертвованного имущества в пределах стоимостного базиса (балансовой стоимости). Возникает вопрос: если НК не рассматривает раздельно пожертвования в зависимости от формы подарка – почему подзаконные нормативные акты это делают в отступление от ч. (2) ст. 3 НК?
• Дарение денег в отличие от дарения имущества не ведет к обложению дохода по ч. (3) ст. 42 НК. Опять возникает вопрос – почему?
Для наглядности рассмотрим пример. Предприятие на протяжении 2014 года получило прибыль в финансовом учете до налогообложения 100 000 леев. Предположим 4 варианта операций по пожертвованию и дарению, с корректировками по этим операциям (по пожертвованиям соблюдены все 3 критерия для признания их благотворительными).
Вариант 1. Пожертвование комплекта мебели с балансовой стоимостью 8 000 леев, стоимостным базисом 6 500 леев, рыночной стоимостью 15 000 леев.
Вариант 2. Пожертвование деньгами 8 000 леев.
Вариант 3. Дарение комплекта мебели с балансовой стоимостью 8 000 леев, стоимостным базисом 6 500 леев, рыночной стоимостью 15 000 леев.
Вариант 4. Дарение1 денег 8 000 леев.
Сделаем корректировку доходов и расходов в приложениях к годовой декларации (согласно подзаконным нормативным актам) и расчет налогооблагаемого дохода по каждому из вариантов:
1. По пожертвованию комплекта мебели
Приложение 2D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Сумма денежных пожертвований на благотворительные и спонсорские цели не в денежной форме |
03037 |
8 000 |
6 500 |
-1 500 |
Приложение 1D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Доход, полученный от дарения активов, за исключением капитальных активов |
0207 |
0 |
15 000 |
15 000 |
Главная часть Декларации VEN 12
|
Показатели |
Код |
Сумма |
|
Прибыль (убыток) текущего отчетного периода до налогообложения |
010 |
100 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) доходов в соответствии с налоговым законодательством |
020 |
15 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством |
030 |
-1 500 |
|
Доход (убыток), полученный в налоговом периоде, с учетом корректировок (увеличений /уменьшений) |
040 |
116 500 |
|
Сумма расходов, связанных с пожертвованиями на благотворительные и спонсорские цели в пользу организаций, указанных в ст. 36 НК, в пределах установленного лимита |
050 |
8 000 (так как 116 500 х 10% = 11 650) |
|
Сумма налогооблагаемого дохода (налогового убытка) без учета налоговых убытков прошлых лет |
070 |
108 500 |
2. По пожертвованию денег
Приложение 2D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Сумма денежных пожертвований на благотворительные и спонсорские цели |
03025 |
8 000 |
0 |
-8 000 |
Главная часть Декларации VEN 12
|
Показатели |
Код |
Сумма |
|
Прибыль (убыток) текущего отчетного периода до налогообложения |
010 |
100 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) доходов в соответствии с налоговым законодательством |
020 |
|
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством |
030 |
-8 000 |
|
Доход (убыток), полученный в налоговом периоде, с учетом корректировок (увеличений /уменьшений) |
040 |
108 000 |
|
Сумма расходов, связанных с пожертвованиями на благотворительные и спонсорские цели в пользу организаций, указанных в ст. 36 НК, в пределах установленного лимита |
050 |
8 000 |
|
Сумма налогооблагаемого дохода (налогового убытка) без учета налоговых убытков прошлых лет |
070 |
100 000 |
3. По дарению комплекта мебели
Приложение 2D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Убытки от реализации основных средств, в т. ч. при осуществлении дарений (ч. (2), ст. 27 НК) |
03020 |
8 000 |
6 500 |
-1 500 |
Приложение 1D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Доход, полученный от дарения активов, за исключением капитальных активов |
0207 |
0 |
15 000 |
15 000 |
Главная часть Декларации VEN 12
|
Показатели |
Код |
Сумма |
|
Прибыль (убыток) текущего отчетного периода до налогообложения |
010 |
100 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) доходов в соответствии с налоговым законодательством |
020 |
15 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством |
030 |
-1 500 |
|
Доход (убыток), полученный в налоговом периоде, с учетом корректировок (увеличений /уменьшений) |
040 |
116 500 |
|
Сумма расходов, связанных с пожертвованиями на благотворительные и спонсорские цели в пользу организаций, указанных в ст. 36 НК, в пределах установленного лимита |
050 |
|
|
Сумма налогооблагаемого дохода (налогового убытка) без учета налоговых убытков прошлых лет |
070 |
116 500 |
4. По дарению денег
Приложение 2D
|
Корректировки |
Код |
Признано в |
Разница |
|
|
финансовом учете |
налоговых целях |
|||
|
А |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Сумма денежных пожертвований на осуществление дарений |
03038 |
8 000 |
0 |
-8 000 |
Главная часть Декларации VEN 12
|
Показатели |
Код |
Сумма |
|
Прибыль (убыток) текущего отчетного периода до налогообложения |
010 |
100 000 |
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) доходов в соответствии с налоговым законодательством |
020 |
|
|
Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством |
030 |
-8 000 |
|
Доход (убыток), полученный в налоговом периоде, с учетом корректировок (увеличений /уменьшений) |
040 |
108 000 |
|
Сумма расходов, связанных с пожертвованиями на благотворительные и спонсорские цели в пользу организаций, указанных в ст. 36 НК, в пределах установленного лимита |
050 |
|
|
Сумма налогооблагаемого дохода (налогового убытка) без учета налоговых убытков прошлых лет |
070 |
108 000 |
По итогам расчетов четырех вариантов получаем следующую картину:
|
Вариант операции |
Налогооблагаемый доход |
|
1. Пожертвование комплекта мебели с балансовой стоимостью 8 000 леев, стоимостным базисом 6 500 леев, рыночной стоимостью 15 000 леев. |
108 500 |
|
2. Пожертвование деньгами 8 000 леев. |
100 000 |
|
3. Дарение комплекта мебели с балансовой стоимостью 8 000 леев, стоимостным базисом 6 500 леев, рыночной стоимостью 15 000 леев. |
116 500 |
|
4. Дарение денег 8 000 леев. |
108 000 |
Итог по выбранному примеру приводит к удивительным результатам: при пожертвовании имуществом налог будет больше, чем при пожертвовании деньгами, и даже при дарении денег. Этот результат получен в силу того, что рыночная стоимость имущества выше стоимостного базиса, но это отнюдь не редкость, особенно на фоне обесценения национальной валюты по отношению к евро и доллару за последние месяцы.
Приходится констатировать, что подзаконные нормативные акты в отступление от правил НК приводят к неверному и несправедливому налогообложению при пожертвовании или дарении имущества, а также увеличивают вероятность допущения ошибок при расчетах подоходного налога. Кроме того, усложненность расчетов при пожертвованиях в благотворительных и спонсорских целях нередко приводят к отказу от таких операций. Давно пора привести вышеназванные нормативные акты в соответствие с Налоговым кодексом, удалить из них противоречия и положения, не соответствующие ему.
1 Дарение денег физическим лицам, например тяжелобольным, нуждающимся в лечении, согласно НК не является пожертвованием в благотворительных целях, так как граждане не включены в список получателей такой помощи.