ВОПРОС: 30 апреля 2015 года в адрес нашего предприятия – плательщика НДС была осуществлена поставка товаров для последующей перепродажи, за которые оно полностью рассчиталось, в том числе по НДС. Поставщик на момент поставки был зарегистрирован в качестве плательщика НДС, однако вместо налоговой накладной выписал „простую” накладную с условием, что налоговая накладная нам будет вручена в мае. В мае 2015 года после аннулирования поставщику регистрации в качестве плательщика НДС, в связи с тем, что предоставленная информация о его местонахождении была признана недостоверной, он выписал и вручил нам налоговую накладную по ранее осуществленной поставке. Работники налоговой инспекции утверждают, что отнести на зачет сумму НДС по данной налоговой накладной нельзя, так как на момент ее выписки поставщик не являлся плательщиком НДС. Насколько обоснован этот подход? Каковы последствия приведенной ситуации для нашего предприятия и для поставщика?
Для начала остановимся на налоговых последствиях для поставщика, так как они более очевидны.
На основании ч. (1) ст. 117 НК субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную на данную поставку.
В ситуации, описанной в вопросе, на основании ч. (1) ст. 117 и ст. 108 НК обязательство по выписке налоговой накладной возникает на момент поставки, то есть в апреле 2015 года. Учитывая, что обязательство по выписке налоговой накладной не было исполнено поставщиком в установленный срок, согласно ч. (4) ст. 260 НК данный факт влечет за собой наложение штрафа в размере 3 600 леев за каждую непредставленную налоговую накладную, но не более 72 000 леев за все не представленные в установленные сроки налоговые накладные. Возникновение у поставщика налогового обязательства по начислению и декларированию НДС по осуществленной поставке в таком случае обусловлено датой поставки товаров, которая относится к налоговому периоду – апрель 2015 года, а не моментом выписки налоговой накладной.
Необходимо подчеркнуть, что положениями ч. (1) ст. 117 НК предусмотрено обязательство поставщика по выписке налоговой накладной покупателю. При этом Налоговый кодекс не ограничивает действие данного обязательства какими-либо временными рамками, а также не содержит норм, которые бы приостанавливали обязательства по факту аннулирования статуса плательщика НДС. Более того, если при проверке будет установлен факт нарушения сроков выписки налоговой накладной, то штраф будет наложен, вне зависимости от того, обладает или нет на момент проверки предприятие статусом плательщика НДС. То есть поставщик в любом случае обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную.
Что касается налоговых последствий для покупателя, следует отметить, что согласно ст. 102 НК право на зачет НДС возникает при условии наличия у него налоговой накладной. Таким образом, в указанной ситуации в налоговый период – апрель 2015 года право на зачет не возникает, так как покупатель не располагает «налоговой накладной на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, по которым уплачен или подлежит уплате НДС» (п. а) ч. (6) ст. 102 НК).
Для того, чтобы выяснить, имеет ли покупатель право на зачет по налоговой накладной, выписанной поставщиком после даты аннулирования статуса плательщика НДС, по ранее осуществленной поставке, следует установить, соблюдаются ли им все условия, предусмотренные в ст. 102 НК, а именно:
a) положения ч. (1):
- покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС,
- приобретенные товары использованы для осуществления облагаемых поставок,
- поставщик на момент поставки является плательщиком НДС;
b) положения п. а) ч. (6):
- покупатель располагает налоговой накладной на приобретенные товары,
- НДС по приобретенным ТМЦ уплачен или подлежит уплате;
c) положения ч. (7):
- поставщик выдал налоговую накладную,
- выписанная покупателю налоговая накладная выдана поставщику уполномоченным органом, то есть Государственной налоговой службой (ГНС).
Следует обратить внимание на то, что в приведенных положениях, регламентирующих возникновение права на зачет, отсутствует требование о наличии статуса плательщика НДС на момент выписки налоговой накладной, которое распространяется только на момент осуществления поставки. Поэтому, несмотря на то, что в рассматриваемом случае налоговая накладная была выписана поставщиком с опозданием (в мае 2015 года за поставку, осуществленную в апреле 2015 года), все вышеуказанные условия для зачета НДС покупателем были соблюдены.
Таким образом, проанализировав положения Налогового кодекса, можно сделать следующий вывод: в рассматриваемой в вопросе ситуации нет оснований для непризнания права на зачет НДС в налоговом периоде – май 2015 года. Более того, в ст. 1171 НК содержится ряд норм, регламентирующих особый порядок выписки налоговых накладных в определенных ситуациях (ч. (2), ч. (4), ч. (5), ч. (11)), устанавливающий, что они подлежат выписке после момента осуществления поставки (отсрочка, в некоторых случаях, может достигать нескольких месяцев).
Например, согласно ч. (11) ст. 1171 НК в случае, когда облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров формируется в момент их получения покупателем в результате определения качества, массы и потребительских свойств, при отгрузке товаров выписывается накладная. После установления облагаемой стоимости указанной поставки на основании подтверждающих получение товаров документов поставщик представляет покупателю налоговую накладную с отражением в ней номеров и серий накладных и информации об осуществленных поставках. При множественности таких поставок в течение месяца поставщик на основании накладных не реже двух раз в месяц выписывает налоговую накладную на стоимость осуществленных поставок. Таким образом, возможны ситуации, при которых поставщик может быть лишен статуса плательщика НДС до момента определения качества, массы и потребительских свойств поставленных товаров, т. е. до установления облагаемой стоимости поставки.
Изложенные в ст. 1171 НК положения дают дополнительные аргументы в пользу законности выписки налоговой накладной после аннулирования у поставщика статуса плательщика НДС по поставкам, осуществленным в период наличия этого статуса.
Но несмотря на то, что данные выводы вытекают из положений Налогового кодекса, налоговая практика не вполне соответствует нормам закона. На сегодняшний день налоговики при аннулировании регистрации плательщика НДС указывают на необходимость уничтожения бланков налоговых накладных, оставшихся у экономического агента. При этом они утверждают, что НДС не может быть отнесен на зачет покупателями, если получение налоговых накладных от поставщика (дата их отражения в регистре покупок) имело место после даты аннулирования регистрации поставщика в качестве плательщика НДС. То есть отнести на зачет НДС не получится, даже если поставщик выписал налоговую накладную до момента аннулирования регистрации плательщика НДС и отправил ее почтой (например, по поставленным услугам), а в период до ее получения покупателем налоговой службой был составлен акт об аннулировании регистрации поставщика в качестве плательщика НДС. Таким образом, позиция ГНС по данному вопросу необоснованно ограничивает права покупателей в части зачета НДС.
Нынешний подход налоговых органов, требующих уничтожения оставшихся неиспользованных бланков налоговых накладных, не может рассматриваться как вполне законный еще и потому, что эти бланки были приобретены и оплачены налогоплательщиком, числятся на балансе предприятия и являются его собственностью.
Вполне понятно желание налоговой службы не допустить документирования фиктивных сделок на основании бланков, оставшихся в наличии у предприятий, которым была аннулирована регистрация плательщиков НДС. Однако также известно, что уничтожить бланки налоговых накладных, оставшиеся у «фантомных» предприятий, которым аннулируется статус плательщика НДС, невозможно в силу сложности их обнаружения. Получается, что наказываются добросовестные покупатели, которые выполнили требования налогового законодательства, уплатив поставщикам сумму НДС по приобретенным товарам и услугам.
Возможность пересмотра существующей практики ограничена в условиях, когда Счетная палата указывает на необходимость ужесточения контроля над соблюдением процедуры уничтожения бланков при аннулировании регистрации плательщика НДС. Так, в п. 5) Постановления Счетной палаты № 44 от 24.07.2014 г. «По отчету аудита соответствия администрирования налога на добавленную стоимость Государственной налоговой службой в 2013 году» (Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 249–255 от 22.08.2014 г.) отмечена как недостаток «выдача налоговых накладных аннулированными налогоплательщиками в качестве плательщика НДС другим экономическим агентам-плательщикам налога на добавленную стоимость, что позволило им произвести зачет налога на добавленную стоимость». Также согласно п. 6) главы 3.4 «О соответствии администрирования налоговых накладных» руководству ГГНИ рекомендовано разработать механизм, в том числе процедуры по возврату налоговых накладных, не использованных или испорченных, в случае аннулирования регистрации экономического агента как плательщика НДС.
Лишение покупателя права на зачет НДС по поставкам, осуществленным поставщиком с нарушением сроков выписки налоговой накладной, сумма НДС по которым была уплачена поставщику, является неправомерным – покупатель не должен быть наказан за нарушения, допущенные поставщиком.
Данные выводы подтверждаются судебной практикой. В аналогичном случае1, когда покупатель был лишен права на зачет в связи с аннулированием регистрации поставщика в качестве плательщика НДС, Высшая судебная палата Республики Молдова, ссылаясь на решение Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 г. по делу Bulves AD vs Bulgaria (исковое заявление № 3991/030), сочла, что покупатель как субъект обложения НДС, приобретший товарно-материальные ценности, не имеет возможности проследить, проконтролировать или требовать от поставщика выполнения его обязательств по уплате НДС. В Решении по другому подобному делу2 было отмечено, что покупатель не несет ответственности за факт аннулирования регистрации поставщика в качестве плательщика НДС. В нем также констатируется, что покупатель, оплатив стоимость товаров, в том числе уплатив сумму НДС, выполнил требования законодательства и передал обязательство по уплате НДС поставщику, который, в свою очередь, обязан его задекларировать и погасить. Следовательно, право покупателя на зачет НДС не может быть поставлено в зависимость от действий или бездействий поставщика.
На наш взгляд, в случаях, когда при аннулировании регистрации поставщика в качестве плательщика НДС и уничтожении неиспользованных бланков налоговых накладных выявляются не задокументированные должным образом поставки, целесообразно, чтобы налоговая служба предоставила поставщикам возможность выписки налоговых накладных и их вручения покупателю по ранее осуществленным поставкам. Такая мера позволит привести налоговую практику в соответствие с положениями Налогового кодекса в части зачета НДС.