Сегодня: Среда 28 февраля 2024 | EUR: 19.3857 | USD: 17.8554
 
"Contabilitate şi audit" № 11, 2015
Главная » Архив журнала » № 11, 2015 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Вячеслав ЧОБАНУ
аудитор OptimAudit S.R.L.,
сертифицированный бухгалтер ACAP

О признании доходов и исчислении НДС к зачету при строительстве жилых домов

Введение

Как известно, строительная отрасль очень уязвима ко всем изменениям, происходящим в экономике, – первая реагирует на экономический спад и первая выходит из кризиса. Если экономика в застое, инвесторы, с целью сохранения своих накоплений и в ожидании лучших времен, вкладывают капитал в строительство дорог, инфраструктуры, недвижимой собственности.

В реалиях нашей страны строительство многоквартирных домов (далее – домов) финансируется как из собственных источников строительного предприятия, так и из средств будущих собственников на основании инвестиционных договоров. Период строительства одного дома составляет 2–3 года. Денежные средства, поступившие в кассу предприятия, отражаются как полученные авансы (на бухгалтерских счетах 423, 523). По окончании строительных работ и ввода дома в эксплуатацию квартиры, построенные на основании инвестиционных договоров, передаются в собственность инвесторам, а квартиры, построенные из собственных источников строительного предприятия, продаются. Как правило, инвестиционные договоры не гарантируют инвестору, что он станет собственником будущей квартиры (соответствующие риски не передаются инвестору в момент подписания договора), некоторые пункты договора позволяют обеим сторонам отказаться от выполнения условий договора (передачи в собственность квартиры), с возвратом инвестору инвестированных средств. До окончания строительных работ и сдачи дома в эксплуатацию большинство рисков, связанных с получением экономических выгод от строительства и продажи квартир, возложены на плечи строительной компании.

В данной статье будут рассмотрены следующие аспекты, касающиеся отражения в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством домов:

► признание дохода от строительства и продажи квартир;

► особенности исчисления НДС по данным операциям.

 

НСБУ «Договоры на строительство» или НСБУ «Доходы»?

В первую очередь, необходимо определить, какой НСБУ следует применять при признании доходов (выручки) строительной компании по договорам на строительство квартир – НСБУ «Договоры на строительство» или НСБУ «Доходы», и когда должен быть признан доход по их строительству? Определение принадлежности договора по строительству недвижимости к сфере применения НСБУ «Договоры на строительство» или НСБУ «Доходы» зависит от условий договора и всех сопутствующих фактов и обстоятельств. Подобное определение требует профессионального суждения.

НСБУ «Договоры на строительство» применяется в том случае, когда соглашение на строительство недвижимой собственности соответствует определению договора на строительство, предусмотренному стандартом:

«Договор на строительство – договор, заключенный между заказчиком и подрядчиком для строительства, ремонта, модернизации и реконструкции актива или группы активов, которые по проектированию, технологии и функционированию или назначению взаимосвязаны и взаимозависимы».

 

Договор о строительстве недвижимости соответствует определению договора на строительство, когда покупатель (заказчик) способен повлиять на:

► основные структурные элементы проектного решения объекта недвижимости еще до начала строительства;

► основные структурные изменения в процессе строительства.

Кроме того, к строительным договорам согласно НСБУ «Договоры на строительство» относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов.

В отличие от этого, договор о строительстве недвижимости, по условиям которого покупатели имеют лишь ограниченное влияние на проектное решение объекта недвижимости либо могут оговаривать лишь незначительные изменения в основном проекте и не владеют основными рисками, связанными со строительством, – это договор на продажу товаров, находящийся в сфере применения НСБУ «Доходы».

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что ситуация, при которой предприятие строит дома (квартиры) в целях продажи за свой счет либо на основании инвестиционных договоров, подписанных с третьими лицами, согласно которым существенные риски, связанные со строительством, не передаются покупателям (инвесторам), не подпадает под положения НСБУ «Договоры на строительство». Соответственно, данный стандарт не может быть применен при признании доходов по строительству (продаже) квартир. В этом случае доход, полученный от деятельности предприятия по строительству и продаже квартир, необходимо признать на основании НСБУ «Доходы».

В соответствии с положениями п. 12 НСБУ «Доходы» (параграф «Доходы от продажи продукции и товаров») доходы от продажи продукции и товаров (в нашем случае – квартир) признаются при выполнении пяти условий:

1) субъект передал покупателю существенные риски и выгоды, относящиеся к праву собственности на ценности;

2) субъект не распоряжается проданными ценностями;

3) величина доходов может быть надежно измерена;

4) существует вероятность того, что экономические выгоды, относящиеся к сделке, будут получены субъектом;

5) затраты по сделке могут быть надежно измерены.

В приведенной ситуации этот момент совпадает с окончанием строительных работ, сдачей дома в эксплуатацию и передачей квартир в собственность покупателям (инвесторам).

Данная ситуация рассмотрена в Толковании к МСФО IFRIC 15 «Соглашения о строительстве недвижимости». В соответствии с п. 18 Толкования в случае, если предприятие передает покупателю контроль и значительные риски и выгоды от владения недвижимостью во всей совокупности и единовременно (например, после завершения работ или передачи объекта), то оно должно признать доход, но только в случае, если все критерии, изложенные в п. 14 МСФО (IAS) 18, соблюдены.

В связи с вышеизложенным в Министерство финансов был направлен запрос с просьбой пояснить, правильным ли является вывод о том, что доходы по договорам на строительство и продажу квартир за свой счет или на основании инвестиционных договоров, подписанных с будущими собственниками, необходимо признать в соответствии с НСБУ «Доходы».

К сожалению, в своем ответе Министерство финансов не дает однозначных ответов на конкретно сформулированные вопросы, делается ссылка на общие положения из НСБУ, а в выводах указывается на необходимость отражения в бухгалтерском учете экономических операций, вытекающих из соглашений по строительству в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете и бухгалтерских стандартов1.

 

Налоговые аспекты по НДС

Во многих случаях при строительстве дома торговые помещения на нижних этажах, помещения под офисы, склады, помещения для передачи в лизинг будут при продаже облагаться НДС по ставке 20 %, а поставки жилых помещений в соответствии с п. 1) ч. (1) ст. 103 НК будут освобождены от НДС. В соответствии с налоговым законодательством сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности (далее – ТМЦ), услуги, которые используются для поставок, освобожденных от НДС (в анализируемой ситуации – квартиры), не подлежит зачету и относится на затраты или расходы. Как правило, существенная часть приобретаемых ТМЦ, услуг, используемых при строительстве домов, не может быть отнесена прямо на освобожденные от НДС поставки (квартиры) или на поставки, облагаемые НДС (торговые помещения), т.к. дом имеет общий фундамент и общую крышу, единую систему отопления, общую стоимость услуг по проектированию и т.д. Либо раздельный аналитический учет строительных материалов и/или строительных услуг в соответствии с разными категориями поставок является слишком дорогостоящим, и соответственно, не практичен.

Налоговый кодекс предусматривает два метода определения суммы НДС к зачету при осуществлении поставок, освобожденных от НДС:

1) непринятие к зачету суммы НДС по приобретениям, относящимся напрямую к поставкам, освобожденным от НДС согласно ч. (2) ст. 102 НК:

„Уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, которые используются для поставок, освобожденных от НДС, не подлежит зачету и относится на затраты или расходы”;

 

2) применение условного коэффициента (коэффициент, отражающий долю облагаемых НДС поставок в общей стоимости поставок) согласно ч. (3) ст. 102 НК, для определения суммы НДС к зачету на приобретаемые ТМЦ, услуги, которые используются для осуществления как облагаемых, так и освобожденных поставок.

Какую же норму налогового законодательства необходимо применить при расчете суммы НДС к зачету в описанной выше ситуации: ч. (2) ст. 102 или ч. (3) ст. 102?

 

Бухгалтерская практика

Анализируя бухгалтерскую практику некоторых строительных компаний в части используемого ими метода корректировки (исключения) суммы НДС к зачету на приобретаемые материальные ценности, услуги, относящиеся к освобожденным от НДС поставкам (квартиры), можно отметить, что на данный момент не существует единого подхода.

Некоторые строительные предприятия используют метод условного коэффициента для корректировки суммы НДС к зачету. В соответствии с данным методом в расчет включаются все суммы НДС к зачету, относящиеся к ТМЦ и услугам, используемым на строительство дома, начиная с работ по проектированию и заканчивая работами по благоустройству территории. В налоговых периодах, в которых отсутствуют поставки, освобожденные от НДС, не существует основы для расчета условного коэффициента, и, соответственно, вся сумма НДС на приобретаемые ТМЦ и услуги, которые были использованы в отчетном налоговом периоде на строительство дома, подлежит зачету. Необходимо отметить, что условный коэффициент рассчитывается отдельно на каждый дом.

На практике строительные предприятия часто данное правило не соблюдают и в расчет условного коэффициента включают все осуществленные за отчетный период поставки, не учитывая момент сдачи дома в эксплуатацию. В данном случае условный коэффициент рассчитывается на основании поставок помещений, расположенных в построенных домах (в текущем году или в предыдущих периодах), и применяется к сумме НДС по материальным ценностям и услугам, относящимся к домам, строящимся в текущем налоговом периоде (месячный условный коэффициент), или на протяжении календарного года (окончательный условный коэффициент), несмотря на то, что некоторые дома были сданы в эксплуатацию в предыдущих периодах и нет никакой связи между условным коэффициентом, рассчитанным таким образом, и суммой НДС к корректировке.

Пример 1. Предприятие «X» строит или завершило строительство четырех жилых домов:

• дом «A» (строительные работы закончены в налоговом периоде 08/2014);

• дом «B» (сдан в эксплуатацию 01/2015);

  дом «C» (строительные работы начаты в 2013 году);

• дом «D» (начало строительных работ 02/2015).

На протяжении 2015 года предприятие осуществляет поставки жилых и торговых помещений, расположенных в домах «A» и «B», и приобретает материальные ценности и услуги для домов «C» и «D».

В данной ситуации на протяжении 2015 года месячный и годовой условные коэффициенты будут рассчитаны на основании поставок (продаж) жилых и торговых помещений, расположенных в домах «A» и «B», и применены к сумме НДС на приобретенные материальные ценности и услуги для строительства жилых домов «C» и «D».

Другой метод, применяемый строительными компаниями, основывается на положениях ч. (2) ст. 102 НК и предусматривает выделение суммы НДС на приобретенные ТМЦ и услуги, используемые для осуществления освобожденных от НДС поставок для исключения из зачета и отнесения на затраты по строительству квартир, либо на расходы (метод распределения). Распределение осуществляется с применением определенного индекса, имеющего отношение к данному расчету: например, доля площади помещений, относящихся к освобожденным от НДС поставкам (квартиры), к общей площади жилого дома.

Третий метод (комбинированный) предусматривает комбинацию элементов из первых двух методов. Согласно данному методу идентифицируется сумма НДС на приобретенные материальные ценности и услуги, относящиеся непосредственно к освобожденным от НДС поставкам (материальные ценности и услуги, используемые для строительства этажей, занимаемых жилыми помещениями), которая исключается из зачета, а сумма НДС на материальные ценности и услуги, которая не может быть прямо отнесена к освобожденным или облагаемым НДС поставкам, относится на зачет путем применения условного коэффициента.

 

Налоговая практика

Налоговый орган, по нашему мнению, также не имеет единого подхода к рассматриваемому вопросу и поступает в каждом случае в зависимости от конкретной ситуации, в первую очередь учитывая интересы государства. Какой метод выгоднее для бюджета в каждой рассматриваемой ситуации, тот и применяется при осуществлении налоговых проверок.

Данный вывод сделан в результате анализа налоговой практики и письменных пояснений ГГНИ по анализируемому вопросу. В этом контексте были отправлены письма в адрес ГГНИ, содержащие следующие вопросы:

1. В ситуации, в которой помещения в строящемся доме будут при поставке (продаже) как облагаться НДС (торговые помещения), так и освобождены от НДС (квартиры), может ли быть применена ч. (2) ст. 102 НК для корректировки суммы НДС к зачету на материальные ценности и услуги, используемые для строительства объекта (здания)? Для определения суммы НДС, относящейся к освобожденным от НДС поставкам, может ли быть применен расчет на основании отношения площади помещений, которые в будущем будут отнесены к освобожденным от НДС поставкам, к общей площади объекта строительства (дома)? Либо необходимо применить норму, содержащуюся в ч. (3) ст. 102 НК (условный коэффициент)?

2. В каком отчетном периоде необходимо скорректировать сумму НДС к зачету (ч. (2) ст. 102 НК), относящуюся к приобретаемым ТМЦ и услугам: в налоговом периоде, когда были использованы (израсходованы) ТМЦ и услуги для строительства, или в налоговом периоде, в котором закончено строительство объекта?

К сожалению, разъяснения ГГНИ не содержат четких ответов на поставленные вопросы. Присутствуют лишь ссылки на общие нормы налогового законодательства. Из представленного ответа следует вывод, что ответственность в выборе нормы НК для корректировки суммы НДС к зачету возложена на плечи налогоплательщика2.

 

Метод условного коэффициента

На первый взгляд, создается впечатление, что именно данный метод необходимо применять в ситуации, рассматриваемой в данной статье, основанный на использовании положения ч. (3) ст. 102 НК, и порядок применения месячного и окончательного условного коэффициента. Соответственно, суммы НДС, относящиеся к материалам и услугам, используемым в период строительства жилого дома, необходимо скорректировать (исключить из зачета) на основании расчета месячного и окончательного условного коэффициента3. Согласно данному методу, предприятие может отнести на зачет НДС, относящийся как к освобожденным от НДС поставкам, так и к облагаемым НДС поставкам, пропорционально рассчитанному коэффициенту.

Основная проблема применения этого метода связана с относительно большим сроком строительства, который, как правило, составляет 2–3 года, а период для расчета условного коэффициента не превышает один календарный год. Суммы НДС к зачету, которые необходимо откорректировать на основании условного коэффициента, не могут быть переведены из одного календарного года в другой в целях адекватного расчета условного коэффициента. По этой причине для отрасли строительства с длительным периодом производства данный метод, по нашему мнению, не является релевантным, так как получаемые в соответствии с ним результаты зачастую непредсказуемы и существенно отличаются в зависимости от периода, когда были осуществлены покупки и/или когда имели место поставки.

Поясним вышесказанное на следующем примере.

Пример 2. В марте 2015 года предприятие «X» начало строительство многоэтажного жилого дома (далее – дом), который будет построен (сдан в эксплуатацию) в феврале 2017 года. После сдачи дома в эксплуатацию будут проданы следующие площади:

квартиры (90% из общей полезной площади дома) – поставки, освобожденные от НДС;

торговые помещения (10% из общей полезной площади дома) – поставки, облагаемые НДС.

В период строительства дома предприятие не будет осуществлять освобожденные от НДС поставки (квартиры), так как покупатели получат квартиры только по окончании строительных работ. Соответственно, согласно данному методу за период март 2015 года – декабрь 2016 года предприятие имеет право отнести на зачет всю сумму НДС по приобретаемым для строительства дома материалам и услугам без корректировки суммы НДС, связанной с последующими освобожденными от НДС поставками. Следовательно, условный коэффициент будет применен только для расчета суммы НДС, разрешенной к зачету по ТМЦ и услугам, приобретенным в том периоде (календарном году), в котором осуществлены освобожденные от НДС поставки (квартиры) – т. е. в 2017 году. По данному методу в приведенном примере (а также и в других реальных ситуациях) существенная часть суммы НДС на приобретаемые ТМЦ, услуги, используемые на строительство жилого дома, будет отнесена на зачет без последующей корректировки. Данная ситуация, в нашем понимании, не корректна и можно предположить, что контролирующие органы также попытаются доказать, что сумму НДС к зачету необходимо было скорректировать (частично исключить из зачета).

Проанализируем другой пример.

Пример 3. В марте 2015 года предприятием начато строительство многоэтажного жилого дома (дом «A»), который будет построен (сдан в эксплуатацию) в 2017 году. В январе 2015 года закончено строительство другого дома (дом «B»), которое начато в 2013 году. В 2015 году будут осуществлены поставки квартир и торговых помещений данного жилого дома (поставки, облагаемые и освобожденные от НДС).

Возникает вопрос, может ли к сумме НДС по ТМЦ и услугам для строительства дома «А» быть применен условный коэффициент, рассчитанный исходя из поставок, осуществленных в 2015 году (дом «B»)? Ответ – нет! Из содержания ч. (3) ст. 102 НК вытекает, что основой для расчета суммы НДС, разрешенной к зачету, является условный коэффициент, рассчитанный путем деления стоимости облагаемых поставок, для осуществления которых используются данные ТМЦ и услуги, на общую стоимость облагаемых и освобожденных поставок, для осуществления которых используются данные ТМЦ, услуги. В рассматриваемом случае, в части суммы НДС на приобретаемые ТМЦ и услуги для строительства дома «А», данное условие не выполняется. Нет никакой взаимосвязи между поставками квартир дома «B» и суммой НДС на приобретаемые ТМЦ и услуги, используемые при строительстве дома «А». Однако на практике, как правило, данное требование не выполняется, не учитывается отсутствие взаимосвязи между осуществленными поставками, на основании которых рассчитывается условный коэффициент, и суммой НДС по приобретенным ТМЦ и услугам, используемым при строительстве жилых домов, к которой применяется условный коэффициент.

По нашему мнению, метод условного коэффициента для корректировки сумм НДС к зачету по ТМЦ и услугам, используемым при строительстве жилых домов, уязвим с налоговой точки зрения и может привести к налоговым санкциям. Основная проблема связана с большим периодом строительства многоэтажного жилого дома (2-3 года), а согласно Налоговому кодексу период для расчета условного коэффициента не может превышать один календарный год. Сумма НДС к корректировке на основании условного коэффициента не может быть переведена из одного календарного года в другой.

Чтобы частично скомпенсировать данный недостаток, предприятия, использующие этот метод, не имея на то законных оснований, применяют условный коэффициент, рассчитанный на основании поставок квартир, нежилых площадей, относящихся к одним домам (сданным в эксплуатацию), к сумме НДС на приобретаемые ТМЦ и услуги, которые используются для осуществления поставок (как облагаемых, так и освобожденных) и относятся к другим домам (в стадии строительства). Данный метод непредсказуем в части рассчитанной скорректированной суммы НДС к зачету и зависит, в том числе, и от субъективных факторов, таких как: календарный год, в котором осуществляется поставка помещений, сданных в эксплуатацию в отчетном календарном периоде, либо сданных в эксплуатацию в предыдущих календарных периодах, а также период приобретения ТМЦ и услуг, используемых для строительства. В некоторых случаях данный метод может не соответствовать интересам государственного бюджета, что связано с налоговыми рисками, т. к. корректировка НДС к зачету на основании условного коэффициента впоследствии может быть не признана проверяющими.

 

Метод распределения

Альтернативный метод основан на применении ч. (2) ст. 102 НК и предусматривает идентификацию суммы НДС по ТМЦ и услугам, используемым для осуществления освобожденных от НДС поставок, в целях непринятия ее к зачету. В этом случае применяется объективный метод распределения (разделения) суммы НДС по ТМЦ и услугам, используемым для строительства, на сумму НДС по освобожденным поставкам (квартирам) и сумму НДС по облагаемым поставкам, подлежащим зачету (торговые помещения, помещения, используемые для операционной деятельности предприятия (офис, склад) и др.). Достижима ли эта цель? Каковы будут затраты, связанные с организацией отдельного учета НДС по приобретенным ТМЦ и услугам по отношению к разным категориям поставок, облагаемых НДС? По нашему мнению, в большей части данная задача может быть реализована, но в то же время раздельный учет НДС к поставкам, облагаемым НДС и освобожденным, предполагает и большие затраты, которые не оправданны. В этой ситуации правильнее было бы использовать косвенный метод распределения суммы НДС к зачету по отношению к разным категориям поставок в части НДС, который бы позволил получить высокий уровень достоверности с наименьшими затратами.

В любом случае, все в этом мире относительно, и теория относительности Альберта Эйнштейна остается одним из самых гениальных изобретений человечества. В данной ситуации, как и при других аналогичных обстоятельствах, основанных на профессиональном суждении, может быть использована релевантная математическая модель распределения суммы НДС к зачету, которая позволит реализовать поставленную цель с высоким уровнем достоверности и наименьшими затратами. Например, сумма НДС, подлежащая зачету, с высокой степенью достоверности может быть рассчитана пропорционально площади помещений, которые соответствуют будущим облагаемым НДС поставкам, по отношению к общей площади строительства (дома). Соответственно, аналогично может быть определена сумма НДС на ТМЦ и услуги, использумые для поставок, освобожденных от НДС, которая должна быть исключена из зачета и отнесена на затраты или расходы. В целях определения суммы НДС к зачету может быть использован и другой показатель (индекс), релевантный в данной ситуации. Предложенный в качестве базы расчета индекс (удельный вес полезной площади) определяется на этапе проектирования строительства и наиболее уместен в данном случае.

Рассмотрим пример практического применения предложенного расчета.

Пример 4. Предприятие «Z» строит жилой дом, который состоит из:

• квартир (жилье) – поставки, освобожденные от НДС;

• торговых площадей, расположенных на нижних этажах, – поставки, облагаемые НДС.

Общая площадь помещений построенного здания составляет 10 000 м2, в том числе торговые помещения – 1 000 м2 (или 10% от общей площади). В процессе строительства предприятие приобретает с НДС материалы и услуги (услуги по проектированию объекта, бетон, металл, смеси и др.).

Материалы и услуги, используемые для строительства дома, в части обложения НДС относятся к последующим облагаемым НДС поставкам (торговые помещения), либо освобождены от НДС (жилые помещения). Организация отдельного аналитического учета материалов, используемых для строительства помещений, облагаемых НДС и освобожденных от данного налога, дорогостояща и не покрывает выгоды предприятия. В целях определения суммы НДС к зачету по материалам и услугам, относящимся к поставкам, освобожденным от НДС, в вышеописанной ситуации может быть применена ч. (2) ст. 102 НК. Согласно предложенному методу, для корректировки суммы НДС к зачету (снятия с зачета) необходимо применять коэффициент, отражающий отношение площади помещений, используемых для осуществления поставок, облагаемых НДС (или освобожденных от НДС), к общей площади здания. В анализируемом примере общая площадь здания составляет 10 000 м2, а площадь помещений, используемых для поставок, облагаемых НДС, – 1 000 м2. Соответственно, 10% из общей суммы НДС к зачету по материалам и услугам, используемым для строительства дома, относится на зачет, а 90% – на затраты или расходы.

По отношению к применяемому методу корректировки НДС к зачету существуют и другие неопределенности. Так, не совсем понятно, когда необходимо корректировать НДС к зачету по ТМЦ и услугам – на момент фактического использования материальных ценностей, услуг для строительства (производства) или на дату сдачи здания (дома) в эксплуатацию? Вопрос актуален, так как на данный момент по нему не существует единой практики, а учетные политики предприятий различны. В нашем понимании, на день приобретения материалов и услуг для строительства сумма НДС по покупкам должна быть отнесена полностью на зачет, а корректировку НДС к зачету необходимо осуществлять в налоговом периоде (месяце), в котором данные материалы и услуги были израсходованы фактически на строительство дома на основании вышеприведенного расчета. В конкретном налоговом периоде, в зависимости от суммы НДС на материалы и услуги, израсходованные фактически на строительство дома, часть отнесенной ранее на зачет суммы НДС, пропорционально площади помещений, освобожденных от НДС (т. е. 90%), необходимо отнести на затраты или расходы.

 

Комбинированный метод

Данный метод представляет собой комбинацию элементов рассмотренных ранее методов. Сумма НДС по приобретенным ТМЦ и услугам, которая может быть отнесена прямо к облагаемым НДС поставкам, подлежит зачету на основании ч. (1) ст. 102 НК или, если она относится к освобожденным от НДС поставкам, на затраты либо расходы на основании ч. (2) ст. 102 НК. С другой стороны, сумма НДС по приобретенным материальным ценностям и услугам, которую невозможно отнести прямо к облагаемым или освобожденным поставкам, будет скорректирована для зачета после применения условного коэффициента (ч. (3) ст. 102 НК).

Пример 5. Предприятие «A» строит жилой 9-этажный дом. Первый этаж состоит из нежилых помещений и в будущем будет относиться к облагаемым НДС поставкам, а этажи со 2-го по 9-й – это квартиры, относящиеся к освобожденным от НДС поставкам.

Согласно данному методу сумма НДС по материальным ценностям и услугам, приобретенным для строительства 1-го этажа (облагаемые НДС поставки), относится на зачет, а сумма НДС по материальным ценностям и услугам, приобретенным непосредственно для строительства этажей со 2-го по 9-й (освобожденные от НДС поставки), не подлежит зачету на основании ч. (2) ст. 102 НК. Сумма НДС по приобретенным материальным ценностям и услугам, которые не относятся прямо к облагаемым НДС поставкам или к поставкам, освобожденным от НДС (по услугам по проектированию, строительству фундамента, крыши и др.), будет скорректирована к зачету путем применения условного коэффициента (ч. (3) ст. 102 НК).

Альтернативой данному методу является корректировка суммы НДС к зачету по приобретенным материальным ценностям и услугам, которые не относятся прямо к облагаемым НДС поставкам или освобожденным от НДС поставкам, путем применения косвенного метода распределения, т. е. пропорционально занимаемым площадям.

 

Выводы

В результате анализа бухгалтерской и налоговой практики отражения в учете договоров на строительство многоэтажных домов можно отметить следующее.

1. К сожалению, вопросы бухгалтерского и налогового учета, с которыми сталкиваются предприятия, строящие многоквартирные дома, долгое время оставались без внимания государственных органов и не обсуждались общественностью. Бухгалтеры сталкиваются с дилеммой – какие НСБУ применяются при признании доходов строительной компании, вытекающих из договоров по строительству:  НСБУ «Договоры на строительство» или НСБУ «Доходы»? Ответ на данный вопрос зависит от использования профессионального бухгалтерского суждения к каждому отдельно взятому объекту строительства.

2. На данный момент в налоговых органах нет единой позиции по вопросу корректировки НДС к зачету по приобретениям ТМЦ и услуг при строительстве многоэтажных домов, относящихся к облагаемым НДС поставкам и к поставкам, освобожденным от НДС. Какая норма Налогового кодекса должна быть применима в данном случае – ч. (2) ст. 102 или ч. (3) ст. 102? На данный момент отсутствуют ясные разъяснения налогового органа по этому вопросу, так как

„в Налоговом кодексе не определены критерии, которые бы указывали, когда заканчивается действие частей (1) и (2) ст. 102 НК и когда начинается действие ч. (3) той же статьи.

Единственное, что может помочь в этой ситуации, это объективность и доказательность подхода налогоплательщика к определению суммы зачета НДС. Более того, такой подход объясним еще и с точки зрения невозможности применения ч. (3) ст. 102 НК, к примеру, в ситуации, когда строительство осуществляется больше одного календарного года”4.

 

Высказанная Юрием Ликием, заместителем начальника ГГНИ, позиция – это шаг вперед в сравнении с той неопределенностью, которая присутствовала до сих пор, но, в то же время, она основана на субъективной оценке объективности подходов для определения налоговых обязательств. Ведь уровень объективности налогового инспектора может не совпадать с уровнем объективности налогоплательщика, что делает последнего уязвимым и неуверенным.

3. Нет единого подхода к применению налогового законодательства строительными компаниями при корректировке суммы НДС к зачету по приобретенным ТМЦ и услугам в части, относящейся к освобожденным от НДС поставкам (жилью), – каждая строительная компания формирует свои бухгалтерские и налоговые политики исходя из своего понимания налогового законодательства. Данная тема не затронута в Обобщенной базе налоговой практики, недостаточно освещена в профессиональных периодических изданиях, несмотря на то, что налоговое законодательство по рассматриваемой проблеме неизменно уже несколько лет. По нашему мнению, рассмотренный в этой статье метод корректировки суммы НДС к зачету по ТМЦ, услугам, используемым для строительства жилых домов, основанный на применении ч. (2) ст. 102 НК (метод распределения), соответствует критериям «объективности» и может быть применен строительными предприятиями.



1 С содержанием ответа Министерства финансов на данный запрос можно ознакомиться по адресу:
www.contabilsef.md/Legislatia/Contabilitate/Scrisori-explicatii/Privind-contabilizarea-faptelor-economice-aferente-realizarii-contractelor-de-constructii-in-conformitate-cu-prevederile-Legii-contabilitatii-si-SNC-sc-nr-15-08467-din-260815.

 

3 Условный коэффициент – это коэффициент, отражающий долю облагаемых НДС поставок за отчетный период (месяц, календарный год) по отношению к общей стоимости поставок за данный период.

 

4 Интервью с Юрием Ликием опубликовано в журнале «Contabilitate şi audit» № 10 за 2015 г., с. 7.




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.