În ultimii ani, sub presiunea dificultăţilor pe piaţa imobiliară, provocate de criza financiară, locatorii tot mai des oferă clienţilor anumite stimulente pentru încheierea contractului de leasing operaţional (locaţiune, arendă, chirie). Un caz particular al stimulentelor de acest tip reprezintă acordarea locatarilor a perioadei de graţie (fără plată¹) pe întreaga durată a contractului. Tratamentul contabil al acestor facilităţi este, însă, problematic pentru practicieni, ceea ce poate duce la interpretări eronate şi, ca urmare, la rezultate nefavorabile în cazul unor controale fiscale.

În acest articol vom examina, mai întîi de toate, aspectele contabile şi implicaţiile fiscale care rezultă din acordarea perioadei de graţie conform contractului de leasing operaţional încheiat între entităţile care aplică IFRS în mod obligatoriu (art. 4 alin. (1) din Legea contabilităţii) sau benevol (art. 4 alin. (2) din Legea contabilităţii). Apoi vom aborda problema în cauză în condiţiile contractelor de arendă (locaţiune), şi în final vor fi prezentate considerente pentru entităţile care aplică SNC.

Pentru a soluţiona problema cu privire la perioada de graţie este necesar să ne conducem de prevederile punctelor 33 şi 50 din IAS 17 „Contracte de leasing”, în care se fac referinţe la Interpretarea SIC 15 „Leasing operaţional – stimulente”².

La rîndul său, pct. 3 din Interpretarea SIC 15 prevede că toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestaţiei convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata. Respectiv, locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care există o altă bază sistematică reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing (pct. 4 din Interpretarea SIC 15).

Cu alte cuvinte, dacă locatorul a scutit locatarul de la plata chiriei pentru un interval de timp din durata contractului, suma totală a plăţilor (chiriei), care va fi calculată spre încasare conform condiţiilor contractuale, va fi recunoscută ca venit pe toată durata contractului, inclusiv şi în perioada de graţie.

În practica economică mai frecvente sînt situaţiile în care locatorul acceptă ca locatarul să nu plătească chirie în perioadele iniţiale (primele cîteva luni) ale duratei contractului. Pentru ilustrarea situaţiei de acest gen vom prezenta exemplul de mai jos.

Exemplul 1. Luînd în consideraţie înăsprirea concurenţei pe piaţa imobiliară şi constrîngerile financiare ale locatarilor săi, entitatea-locator „Alfa”, care aplică IFRS, recurge în conformitate cu strategia sa de activitate, aprobată de către fondator, la acordarea unor perioade de graţie la achitarea ratelor de leasing.

La data de 01.10.2014, entitatea „Alfa” a încheiat un contract de transmitere în leasing operaţional a unui spaţiu entităţii „Beta” cu următoarele condiţii: durata contractului – 2 ani şi 6 luni (începînd cu 01.10.2014 pînă la 31 martie 2017), valoarea plăţii lunare – 18 000 lei, inclusiv TVA – 3 000 lei, achitarea se efectuează pînă în ultima zi a lunii curente, perioada de graţie reprezintă primele 4 luni ale duratei contractului – octombrie, noiembrie, decembrie 2014 şi ianuarie 2015, destinaţia spaţiului – scopuri administrative.

Cum trebuie recunoscute în contabilitatea locatorului şi locatarului stimulentele acordate (primite) pentru spaţiul transmis (primit) în leasing operaţional? Cum se impozitează corect cu TVA prestarea serviciilor (la locator) şi ce sumă a TVA trebuie de trecut în cont (la locatar) în timpul acordării perioadei de graţie? Care sînt implicaţiile fiscale la determinarea bazei impozabile cu impozitul pe venit aferente operaţiunilor în cauză?

Contabilizarea operaţiunilor prezentate în exemplul 1 este destul de problematică, pentru că, potrivit reglementărilor contabile menţionate mai sus, atît locatorul, cît şi locatarul trebuie să recunoască valoarea netă a contraprestaţiei de-a lungul duratei contractului, indiferent de momentul la care se efectuează plata. Pe de altă parte, regimul de aplicare a TVA prevede că, în cazul livrării de mărfuri şi servicii în cadrul unui contract de leasing (financiar sau operaţional), data livrării se consideră data specificată în contract pentru plata ratei de leasing (art. 108 alin. (7) din Codul fiscal). Deci, locatorul perfectează (emite în adresa locatarului) factura fiscală în ultima zi a lunii curente pentru sumele ce urmează să fie achitate conform prevederilor contractuale, începînd cu luna februarie 2015, deşi veniturile locatorului şi cheltuielile locatarului vor fi recunoscute pe parcursul întregii perioade contractuale, începînd cu luna octombrie 2014.

Luînd în considerare importanţa perfectării documentare atît pentru înregistrarea în sistemul contabil, cît şi pentru scopuri juridice, în caz de necesitate, precum şi lipsa reglementărilor normative aferente documentarii operaţiunilor în cauză, recomandăm aplicarea următoarei abordări. Vom porni de la faptul că orice operaţiune economică trebuie să fie confirmată documentar. Potrivit art. 19 alin. (2) din Legea contabilităţii, documentele primare se întocmesc în timpul efectuării operaţiunii, iar dacă aceasta este imposibil – nemijlocit după efectuarea operaţiunii sau după producerea evenimentului. Totodată, entitatea utilizează formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanţelor (art. 19 alin. (3) din Legea contabilităţii). Deoarece în perioada de graţie locatorul nu efectuează operaţiuni în sfera de aplicare a TVA³, el nu este obligat să emită factura fiscală. În aceste condiţii, locatorul, în baza actului de primire-predare a spaţiului în leasing operaţional, la data de 01.10.2014, emite factura (simplă) în adresa locatarului cu menţiunea „transmiterea spaţiului în leasing operaţional”. De asemenea, la sfîrşitul lunilor de graţie (octombrie, noiembrie, decembrie 2014 şi ianuarie 2015), locatorul emite factura (simplă) cu menţiunea „darea spaţiului în leasing operaţional în perioada de graţie”, care va servi drept baza pentru recunoaşterea veniturilor la locator şi, respectiv, recunoaşterea cheltuielilor la locatar^*. Valoarea plăţii lunare, care trebuie să fie indicată în facturi pentru 4 luni ale perioadei de graţie, se determină în felul următor:

Durata contractului de leasing operaţional  30 luni.

Perioada de graţie                                     4 luni.

Perioada de plată a chiriei 26 luni (30 luni – 4 luni).

Suma totală spre plată (fără TVA)  390 000 lei (15 000 lei x 26 luni).

Suma lunară a venitului de recunoscut 13 000 lei (390 000 lei : 30 luni).

Astfel, entitatea „Alfa” va include în facturile emise pentru primele 4 luni (octombrie, noiembrie, decembrie 2014 şi ianuarie 2015) plata lunară de 13 000 lei. Respectiv, ea va recunoaşte veniturile din leasing operaţional începînd cu prima lună de derulare a contractului în mărimea menţionată.

Începînd cu luna februarie 2015 şi pînă la finalizarea contractului de leasing (31 martie 2017), entitatea „Alfa” va perfecta lunar facturi fiscale în care va indica valoarea plăţii lunare de 15 000 lei şi suma TVA în mărime de 3 000 lei.

În contextul celor menţionate mai sus, la contabili pot apărea întrebări privind modul de completare a registrului de evidenţă a livrărilor în cele două perioade ale duratei contractului: perioada de graţie şi perioada de plată. În această privinţă este important de luat în considerare faptul că, în conformitate cu art. 118 alin. (1) din Codul fiscal, fiecare subiect impozabil este obligat să ţină evidenţa întregului volum de mărfuri, servicii livrate şi a valorilor materiale, serviciilor procurate. La rîndul său, alineatele (2) şi (4) din articolul menţionat stabilesc că registrele de evidenţă a livrărilor şi procurărilor trebuie să includă informaţii despre facturile fiscale eliberate/primite, declaraţiile de import, documentele confirmative pentru importul de servicii. Astfel, veniturile din vînzări, recunoscute de către locator în contabilitatea financiară în perioada de graţie în baza facturilor (simple), nu se vor reflecta în registrul de evidenţă a livrărilor⁴. Totodată, veniturile din vînzări, recunoscute în perioada de plată în baza facturilor fiscale eliberate, se vor înregistra în registrul de evidenţă a livrărilor, în anexa la Declaraţia privind TVA şi, respectiv, în Declaraţia privind TVA⁵.

Conform datelor din exemplul 1, în contabilitatea entităţii - locator „Alfa” vor fi întocmite formulele contabile prezentate în tabelul 1.

Tabelul 1

Înregistrări contabile privind recunoaşterea veniturilor din leasing operaţional la entitatea-locator „Alfa”⁶

Veniturile înregistrate în modul prezentat în tabelul 1 nu se dublează şi alcătuiesc în total 390 000 lei (13 000 lei x 30 luni), ceea ce corespunde condiţiilor contractuale. Părţile respective ale acestor venituri se iau în considerare la determinarea venitului impozabil al fiecărei perioade fiscale. Astfel, veniturile aferente anului 2014 constituie 39 000 lei (13 000 lei x 3 luni), anilor 2015 şi 2016 – a cîte 156 000 lei pentru fiecare an (13 000 lei x 12 luni), anului 2017 – 39 000 lei (13 000 lei x 3 luni).

În continuare vom examina contabilizarea operaţiunilor din exemplul 1 la locatar. Conform pct. 5 din Interpretarea SIC 15 „Leasing operaţional – stimulente”, locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing.

Operaţiunile care rezultă din acordarea locatarului de către locator a anumitor stimulente sub formă de perioadă de graţie la începutul duratei de leasing operaţional generează la entitatea-locatar „Beta” (care, de asemenea, aplică IFRS) înregistrările contabile prezentate în tabelul 2.

Tabelul 2

Înregistrări contabile privind recunoaşterea cheltuielilor aferente leasingului operaţional la entitatea-locatar „Beta”

Din înregistrările prezentate în tabelul 2 se observă că, în baza documentelor primare primite (facturi, facturi fiscale), entitatea „Beta” înregistrează cheltuieli cu leasingul pe durata contractului, acestea fiind deductibile la determinarea venitului impozabil al fiecărei perioade fiscale.

În continuare vom examina problema acordării perioadei de graţie la începutul duratei contractului de arendă sau locaţiune. De menţionat că în scopuri contabile prin contract de leasing se subînţelege orice acord de primire-predare a unui activ în folosinţă temporară contra plată (a se vedea pct. 4 din IAS 17). Adică noţiunea contabilă generală „contract de leasing” cuprinde mai multe noţiuni juridice specifice, inclusiv „contractul de arendă” şi „contractul de locaţiune”. De aici rezultă că tratamentul contabil cu privire la acordarea perioadei de graţie rămîne acelaşi pentru orice contract – de leasing operaţional, de arendă sau de locaţiune. În scopuri fiscale, darea proprietăţii în arendă, locaţiune, leasing operaţional se tratează ca servicii (art. 5 alin. (17) şi art. 93 alin. (4) din Codul fiscal). Totodată, modul de aplicare a TVA în cazul acestor operaţiuni nu este identic:

– după cum s-a menţionat mai sus, în privinţa contractelor de leasing este valabilă o prevedere specială din art. 108 alin. (7) din Codul fiscal, conform căreia data livrării se consideră data indicată în contract pentru plata ratei de leasing sau data încasării avansului;

– pentru darea proprietăţii în arendă sau locaţiune nu există reguli speciale şi se aplică abordarea generală aferentă serviciilor, adică data livrării se consideră data prestării serviciului, data eliberării facturii fiscale sau data efectuării plăţii, în dependenţă de ce are loc mai înainte (art. 108 alin. (4) din Codul fiscal).

Din cele menţionate mai sus rezultă că în cadrul contractului de arendă (locaţiune) arendatorul este obligat să emită lunar facturi fiscale, inclusiv în perioada de graţie, fiindcă serviciile respective deja se prestează, indiferent de momentul de încasare a plăţii. În această situaţie schema înregistrărilor contabile este foarte asemănătoare cu cea a livrărilor cu plata amînată (exemplul 2).

Exemplul 2. Presupunem că, spre deosebire de condiţiile din exemplul 1, entitatea „Alfa” a acordat entităţii „Beta” o perioadă de graţie în cadrul contractului de locaţiune, celelalte condiţii fiind aceleaşi.

În situaţia din exemplul 2 entitatea „Alfa”, respectînd cerinţele pct. 4 din Interpretarea SIC 15, va perfecta o notă contabilă în care va calcula suma lunară a venitului care urmează să fie recunoscut pe parcursul întregii durate a contractului de locaţiune – 13 000 lei (15 000 lei x 26 luni : 30 luni). Începînd cu luna octombrie 2014 şi pînă la finalizarea contractului de locaţiune (31 martie 2017), entitatea „Alfa”, întru respectarea cerinţelor art. 108 alin. (4) din Codul fiscal, va emite lunar facturi fiscale în care va indica valoarea plăţii lunare de 13 000 lei şi suma TVA în mărime de 2 600 lei. În baza acestor facturi, entitatea „Beta” va recunoaşte cheltuielile cu locaţiunea începînd cu prima lună a duratei contractului, deşi plăţile vor fi efectuate mai tîrziu conform condiţiilor contractuale.

În baza datelor din exemplul 2, locatorul şi locatarul vor contabiliza operaţiunile economice în modul prezentat în tabelul 3.

Tabelul 3

Înregistrări contabile privind recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente locaţiunii la entitatea - locator „Alfa” şi entitatea-locatar „Beta”

Din informaţiile prezentate în tabelul 3 se observă că veniturile locatorului şi cheltuielile locatarului sînt recunoscute în sumă de 390 000 lei (13 000 lei x 30 luni), iar TVA aferentă acestora – în sumă de 78 000 lei (2 600 lei x 30 luni). Aşadar, suma totală constituie 468 000 lei (390 000 lei + 78 000 lei), ceea ce corespunde sumei totale a plăţilor achitate/încasate conform condiţiilor contractuale (18 000 lei x 26 luni).

Dacă vom contrapune exemplele 1 şi 2, vom observa că recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în ambele cazuri este identică, deoarece regula contabilă este aceeaşi. Totodată, schema formulelor contabile diferă, fiindcă se deosebesc regulile fiscale aferente datei de livrare în cadrul contractului de leasing şi contractului de arenda (locaţiune).

În continuare vom pune accentul pe momentul acordării perioadei de graţie. Astfel, dacă perioada de graţie acordată la începutul duratei contractuale stimulează încheierea contractului, atunci oferirea perioadei de graţie la sfîrşitul duratei contractuale urmăreşte alte scopuri (de exemplu, stimularea nerezilierii contractului încheiat, respectarea termenelor de achitare a chiriei, asigurarea integrităţii activului transmis etc.). Asemenea situaţie se ilustrează în exemplul 3.

Exemplul 3. Presupunem că, spre deosebire de condiţiile din exemplul 1, entitatea „Alfa” a acordat entităţii „Beta” o perioadă de graţie în ultimele 4 luni ale duratei contractului, celelalte condiţii fiind aceleaşi.

În situaţia din exemplul 3 entitatea „Alfa”, în primele 26 luni ale duratei contractului de leasing operaţional, va emite facturi fiscale, indicînd suma lunară a ratei de leasing în mărime de 15 000 lei plus TVA în sumă de 3 000 lei. Totodată, pentru respectarea cerinţelor pct. 4 din Interpretarea SIC 15, locatorul va perfecta lunar o notă contabilă în baza căreia suma de 13 000 lei din rata de leasing lunară (cu excepţia TVA) va fi recunoscută ca venituri curente, iar suma de 2 000 lei va fi contabilizată ca venituri anticipate.

La sfîrşitul fiecărei din ultimele 4 luni ale duratei contractului, entitatea „Alfa” va emite factura (simplă) cu menţiunea „transmiterea spaţiului în leasing operaţional în perioada de graţie” în sumă de 13 000 lei lunar. Aceste documente vor servi drept baza pentru decontarea lunară a veniturilor anticipate la veniturile perioadei de gestiune la suma indicată.

Întru respectarea cerinţelor pct. 5 din SIC 15, entitatea-locatar „Beta” va contabiliza în primele 26 de luni ale duratei contractului de leasing, în baza facturilor fiscale primite şi notelor contabile perfectate, cheltuielile curente în sumă de 13 000 lei şi cheltuielile anticipate în sumă de 2 000 lei. În ultimele 4 luni ale duratei contractului de leasing, adică în perioada de graţie, în baza facturilor (simple) primite, locatarul va deconta cheltuielile anticipate la cheltuielile perioadei de gestiune în sumă de 13 000 lei.

Din cele expuse rezultă că la entitatea - locator „Alfa” şi entitatea-locatar „Beta” se vor întocmi formulele contabile prezentate în tabelul 4.

Tabelul 4

Înregistrări contabile privind recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente leasingului operaţional la entitatea - locator „Alfa” şi entitatea – locatar „Beta”

Din înregistrările prezentate în tabelul 4 rezultă că prin acest tratament contabil al stimulentelor oferite locatarului, de asemenea, se efectuează recunoaşterea liniară a veniturilor locatorului din leasing pe parcursul întregii durate a contractului de leasing operaţional, inclusiv şi în perioada de graţie. Respectiv, veniturile înregistrate în modul prezentat în tabelul 4 vor participa la formarea venitului impozabil al fiecărei perioade fiscale la entitatea-locator „Alfa”.

La rîndul său, contabilizarea cheltuielilor cu leasing operaţional pe întreaga durată a contractului în modul prezentat în tabelul 4 afectează direct sumele deductibile la determinarea venitului impozabil al fiecărei perioade fiscale la entitatea-locatar „Beta”.

În privinţa entităţilor care aplică SNC este necesar de luat în considerare faptul că noul SNC „Contracte de leasing” nu conţine reglementări privind contabilizarea stimulentelor acordate locatarilor de către locatori în cazul leasingului operaţional (locaţiunii, arendei, chiriei). În astfel de circumstanţe, entităţile respective sînt în drept să se conducă de art. 4 alin. (5) din Legea contabilităţii, care stipulează că, în cazul în care prevederile SNC nu stabilesc unele reglementări prevăzute în IFRS, entitatea este încurajată să aplice prevederile IFRS pînă la acceptarea lor de Guvernul Republicii Moldova. În acest scop, entităţile-locatori şi locatari vor include în politicile lor contabile un paragraf suplimentar care poate avea următorul conţinut:

În concluzie este de menţionat că problema recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor aferente leasingului operaţional (arendă, locaţiune) în perioadele de graţie este destul de sensibilă. Respectarea sau nerespectarea tratamentului contabil adecvat privind stimulentele acordate/primite conform contractelor de acest tip influenţează în mod direct profitul (pierderea) pînă la impozitare al anului de gestiune şi, ca urmare, baza impozabilă cu impozitul pe venit.

Contabilizarea operaţiunilor de acordare a perioadei de graţie în conformitate cu reglementările IFRS corespunde cu stricteţe esenţei contabilităţii de angajamente, potrivit căreia veniturile din leasingul operaţional (arendă, locaţiune) se recunosc pe măsura generării, iar cheltuielile – pe măsura suportării, indiferent de data de decontare stipulată în contract. Acest tratament asigură conectarea mai strînsă a cheltuielilor la venituri şi netezirea rezultatului (profitului sau pierderii), fără a permite manipularea acestui rezultat.

Totodată, recunoaşterea venitului pe întreaga durată a contractului, inclusiv şi în perioada de graţie, va servi în calitate de argument contra încercărilor de a trata acordarea acestui stimulent ca livrare fără efectuarea plăţii, cu aplicarea prevederilor art. 99 din Codul fiscal.