Несвоевременная подача заявления на обязательную регистрацию в качестве плательщика НДС чревата для предприятия штрафными санкциями согласно ч. (7) ст. 256 НК в размере 10% от объема налогооблагаемых поставок (за исключением экспортных).
Чтобы не пропустить момент обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, необходимо организовать учет поставок предприятия так, чтобы без затруднений определять, достигнут ли объем поставок товаров, услуг на сумму, превышающую 600 000 леев, за 12 любых следующих друг за другом месяцев. Для этого целесообразно вести учет доходов с выделением поставок, подпадающих под освобождение по ст. 103 НК, на отдельном субсчете счета 611, так как согласно ст. 112 НК освобожденные поставки не учитываются при расчете контрольного объема.
Исключение освобожденных поставок при определении факта достижения порога регистрации в качестве плательщика НДС подтверждается и ответом 28.1.8 в ОБНП:
28.1.8.
Как правильно рассчитать порог для регистрации плательщиком НДС?
Исходя из положений ст. 112 НК при установлении факта достижения порога регистрации НДС учитывается стоимость поставок товаров, услуг, за исключением поставок, освобожденных от НДС. Также при обязательной регистрации учитывается стоимость импортированных услуг. Расчет осуществляется за период 12 следующих друг за другом месяцев. При этом не обязательно, чтобы поставки осуществлялись в каждом из 12 месяцев.
Может ли бухгалтер, изучив ст. 112 НК и организовав отдельный учет освобожденных поставок, считать, что контролирует показатель объема поставок и застрахован от неприятных сюрпризов при регистрации предприятия в качестве плательщика НДС? Как оказалось – нет. При подаче заявления на регистрацию работники ГНИ зачастую относят освобожденные поставки к облагаемым по стандартной или по нулевой ставке и включают их в контрольный объем поставок. Таким образом, налогоплательщик может оказаться в ситуации, когда необходимо будет уплатить значительную сумму штрафа за несвоевременную регистрацию в качестве плательщика НДС. Если применение стандартной ставки НДС может быть обусловлено ошибочным отнесением поставок к освобожденным, то правомерность применения нулевой ставки НДС по поставкам товаров или услуг, которые на территории страны освобождены от уплаты НДС на основании ст. 103 НК, вызывает сомнения.
Применение нулевой ставки при экспорте товаров или услуг, освобожденных от НДС внутри страны, отражено в ответах 28.4.5 и 28.4.7 ОБНП:
28.4.5.
Какая ставка НДС применяется при экспортных операциях, которые согласно разделу III НК являются освобожденными от НДС?
Поставки, освобожденные от НДС, указаны в ст. 103 НК. В случае если они осуществлены на экспорт, данные поставки будут облагаться НДС по ставке «0%» в соответствии с лит. а)
ст. 104 НК.
28.4.7.
Основным видом деятельности является производство освобожденных от НДС товаров, которые впоследствии экспортируются. Будет ли в данном случае применяться нулевая ставка НДС?
Согласно лит. а) ст. 104 НК по нулевой ставке НДС облагаются поставки товаров и услуг, предназначенных для экспорта. При этом не имеет значения, какой режим налогообложения применяется на внутреннем рынке.
В процитированных ответах речь идет о поставках, осуществленных на экспорт, но работники ГНИ включают в облагаемый оборот при проверке в момент регистрации и остальные поставки, перечисленные в ст. 104 НК:
Статья 104. Поставки, облагаемые НДС по нулевой ставке
а) товары, услуги на экспорт и все виды международных пассажирских и грузовых (в том числе экспедиционных) перевозок…;
b) электрическая энергия, тепловая энергия и горячая вода для недвижимости жилого назначения независимо от субъекта, на балансе которого находится эта недвижимость;
b1) древесная, травянистая и фруктовая биомасса, предназначенная для производства тепла и горячей воды;
с) импорт и/или поставка на территории Республики Молдова товаров, услуг, предназначенных для официального пользования дипломатическими представительствами и консульскими учреждениями…;
c1) импорт и/или поставка на территории страны товаров, услуг, предназначенных:
- для проектов технической помощи, реализуемых на территории Республики Молдова международными организациями и странами-донорами в рамках договоров, стороной которых она является;
- проектов инвестиционной помощи…, а также за счет грантов, предоставленных учреждениям, финансируемым из бюджета;
f) товары, услуги, поставляемые в ЗСП из-за пределов таможенной территории…, а также поставляемые резидентами различных зон свободного предпринимательства Республики Молдова друг другу;
g) услуги, оказываемые предприятиями легкой промышленности на территории Республики Молдова в рамках контрактов по переработке в таможенном режиме переработки на таможенной территории;
h) товары, поставляемые в магазины duty-free.
Насколько правомерен подобный подход? Ведь в ст. 103 НК не оговорено, что она не распространяется на подпадающие под действие ст. 104 НК поставки на территории страны, к примеру, в адрес проектов технической помощи. Актуальная редакция ст. 103 НК освобождает от уплаты НДС несколько десятков видов поставок товаров и услуг, являющихся результатом предпринимательской деятельности в Республике Молдова, без каких-либо ограничений и ссылок на другие статьи НК. Не содержит упоминаний о смене статуса освобожденных поставок и ст. 112 НК, регламентирующая регистрацию в качестве плательщика НДС. Не упомянут этот аспект и в ОБНП.
Более того, при определении облагаемой поставки согласно п. 6) ст. 93 НК освобожденные поставки однозначно исключаются из списка облагаемых:
«Облагаемая поставка – поставка товаров, поставка (оказание) услуг, за исключением поставок товаров, услуг, освобожденных от обложения НДС».
И уже для облагаемых поставок товаров и услуг в ст. 96 НК установлены ставки НДС, в т.ч. и нулевая ставка для товаров и услуг, поставляемых в соответствии со ст. 104 НК.
В мировой практике zero-rated VAT называют ставку НДС по товарам или услугам, которые формально облагаются НДС, однако ставка налога равна нулю. Различие между товарами и услугами, освобожденными от НДС, и облагаемыми НДС по нулевой ставке заключается в том, что освобожденные от налога товары не включены в систему НДС и, следовательно, нет возможности возместить НДС по приобретениям. Тогда как товары и услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, входят в систему НДС, поэтому возникает возможность возмещения налога1.
Если плательщик НДС ответы в ОБНП по поводу отнесения освобожденных внутри страны поставок к облагаемым по нулевой ставке при экспорте может рассматривать как льготу, как возможность возместить сумму НДС, то для неплательщика НДС подобный подход оборачивается моральными и материальными потерями. Тем более, если штраф исчисляется и от поставок на территории страны, подпадающих под действие ст. 104 НК (не экспортных).
Кроме того, возникает закономерный вопрос: почему статьи Налогового кодекса, который часто называют «Библией» налогоплательщика, на практике применяются по-разному: строго соблюдаются положения одних статей (особенно раздела V НК) и практически игнорируются положения других. Аудиторы, работники ГНИ дают диаметрально противоположные ответы по поводу того, может ли освобожденная поставка товаров или услуг стать облагаемой. Регистрация предприятия в качестве плательщика НДС иногда приостанавливается, так как инспектор вынужден запрашивать ГГНИ о статусе поставок, отнесенных налогоплательщиком к освобожденным. Почему же в этой ситуации сомнения, возникшие у самих налоговых работников, в силу действия ст. 11 НК не трактуются в пользу налогоплательщика? Неужели, только защищая свои интересы в суде, доказав неопределенность норм Налогового кодекса, их различное понимание и противоречивость, налогоплательщики могут надеяться на применение данной статьи?