После сдачи годовой отчетности как на ладони видно все многообразие недостатков налогового законодательства, особенно в отношении износа основных средств. Вопросы практиков, столкнувшихся с такими проблемами, чаще всего остаются без ответа. Решает их каждый «на свое усмотрение» – кто-то по пути наименьшего сопротивления налоговой системе, кто-то – решая сомнения в свою пользу. А последствия правильности выбора того или иного решения выясняются уже при налоговой проверке. Пора все наболевшие вопросы и проблемы собрать воедино и выложить на обсуждение − возможно, всеобщими силами удастся сдвинуть «воз» проблем по износу, который «и ныне там».

 

«Неравенство» вычета износа

Всегда удивлял «заковыристый» способ корректировок результатов по выбывшим основным средствам: из Ведомости износа в налоговых целях¹ основное средство выбывает по стоимости продажи, в зависимости от результата выбытия могут заполняться строки 0206 и/или 03020 приложения 2D, а финансовый результат этого выбытия отражается в данных строках независимо от того, есть или нет корректировка в налоговых целях. Смоделировав несколько нехитрых ситуаций, приходим к выводу: способ корректировки износа основных средств различается в зависимости от того, как они выбыли. Если основные средства (в том числе дорогие автомобили) выбыли по причине продажи, то корректировка в налоговых целях заключается в том… чтобы разрешить к вычету начисленную амортизацию в финансовом учете! При этом совершенно неважно, в прибыль или в убыток продано основное средство! В то же время, если основное средство выбывает по иной причине, то вычитаться в налоговых целях будет налоговый износ, и если выбытие происходит в первые годы жизни основного средства, вычтенный налоговый износ будет гораздо выше финансового! Неравенство налицо. Неужели именно такой смысл закладывался в концепцию корректировки износа?

 

Скорректированный стоимостный базис – удельная ли величина?

При выбытии основных средств иным способом, кроме продажи, рассчитывается скорректированный стоимостный базис (ССБ), который основан на балансовой стоимости основного средства. Но ведь балансовая стоимость формируется не только из первоначальной стоимости и амортизации – компонентов, участвующих в налоговой «игре» износа. На балансовую стоимость влияет обесценение и переоценка. Получается, ССБ является совсем не той величиной, которая позволяет сохранять баланс между цифрами финансового и налогового учета? Кроме того, в стоимостном базисе могут находиться и «нестандартные» основные средства, первоначальная и, соответственно, балансовая стоимость которых далека от налоговой стоимости или вообще отсутствует – например, дорогие автомобили, инвестиции в наемное имущество и др.

 

«Размытое» понятие техобслуживания

Стоимость техобслуживания вычитается в полном размере, но никто достоверно не знает, что именно является техобслуживанием. В среде специалистов существуют разные мнения, и хотя они не мультиплицируются по принципу «два экономиста, три мнения», но достаточно уже и того, что у каждого экономиста – свое мнение, а значит, на тысячу экономистов – тысячу мнений. Спорят, является ли техобслуживанием замена автошин, рулевых реек, тормозных колодок, других компонентов тормозной системы, ремней ГРМ и др. Другая нестыковка: понятие техобслуживания дано только для автотранспорта, его нет для других основных средств. Зато приводятся совершенно бесполезные понятия текущего, среднего и капитального ремонтов.

 

Вычитается ремонт не любых дорог?

НК устанавливает, что вычет расходов на ремонт дорог не ограничивается, но дороги бывают общего и частного пользования. В отсутствие в НК какого-либо уточнения можно сделать вывод, что ремонт любых дорог вычитается в полном размере, но при проверках налоговые органы такие расходы снимают с вычета, если дороги не числятся на балансе. Да и в соответствующем положении² пример вычета ремонта дороги приведен для случая, когда дорога числится на балансе. Получается, справедливые нормы НК не учитываются подзаконными актами и практиками?

 

Выбытие основных средств и превышение лимита на ремонт

Исключается ли из Ведомости превышение лимита расходов на ремонт собственного основного средства при его выбытии? Исходя из действующих норм – вроде нет, хотя не любой специалист ответит быстро и однозначно на этот вопрос. Сомнения появляются в связи с тем, что такой способ существовал до 2004 года, и еще потому, что есть общепринятое мнение, согласно которому при прекращении договора найма, аренды и др. инвестиции на ремонт объекта исключаются из дальнейшего расчета износа в налоговых целях, а между схожими ситуациями часто предполагаются параллели. Кроме того, непонятно, надо ли создавать количественную единицу при формировании отдельного объекта собственных основных средств на превышение лимита?

 

Прекращение договора найма, аренды

В продолжение обсуждения предыдущей проблемы возникает вопрос: а исключаются ли инвестиции из Ведомости при прекращении договора найма и др.? И на этот вопрос также нет однозначного ответа. В НК и в соответствующем положении³ нет прямой нормы, указывающей на необходимость исключения инвестиций, практика сформировалась лишь на основании нормы о способе расчета стоимостного базиса⁴. Более того, такое исключение абсолютно несправедливо и ненормально, ведь расходы были понесены предприятием, почему же оно не может иметь право постепенно вычитать их через износ? При этом еще непонятно, нужно ли создавать отдельный объект по таким инвестициям (через дробь)? А если инвестиции в одно наемное имущество имеют место несколько лет?

 

Ремонт объектов финансового лизинга

Проверьте себя, ответив на вопрос о том, как вычитается ремонт основных средств, полученных в финансовый лизинг. Большинство ответит: вычитается, как и ремонт собственных основных средств. Действительно, такой ответ следует из НК⁵, однако в подзаконном нормативном акте содержится противоположная норма: ремонт объектов финансового лизинга лимитируется по правилам наемного имущества⁶. Нормально ли такое противоречие по отношению к серьезным налоговым расчетам?

 

Ремонт как расходы будущих периодов (РБП)

Как корректируются расходы на ремонт, отнесенные в учете на РБП? Новые НСБУ позволяют отражать ремонтные расходы как РБП и списывать их на текущие расходы в последующие годы. В налоговых целях такие расходы не раскрыты: то ли их нужно каждый год включать в расчет лимита расходов на ремонт, то ли в полной сумме только в году их фактического понесения, несмотря на отражение в учете как РБП?

 

Лимит на ремонт наемного имущества не включает НДС?

Налоговый кодекс допускает вычет расходов на ремонт наемного имущества в пределах 15% от исчисленной суммы аренды (имущественного найма). Сумма найма, которую платит наниматель, может включать и НДС, в связи с чем возникает вопрос: в НК имеется в виду договорная сумма найма с НДС, или только сумма расходов? В подзаконном акте указано, что показатель «плата за аренду (имущественный наем) за налоговый период» составляет расходы, относящиеся к имущественному найму (аренде), и определяется согласно методу начислений⁷. В этом определении слово «расходов» вычеркивает право налогоплательщика принимать в качестве суммы за наем договорную стоимость, включающую НДС. Все же есть сомнения: действительно ли в НК имеется в виду «плата за наем» как расход, отраженный в финансовом учете, а не как договорная сумма найма? Может быть, как и в случае с ремонтом объекта финансового лизинга, подзаконный акт превысил свои полномочия?

 

Отсутствие некоторых правил по поступлению и выбытию основных средств

В налоговых правилах отсутствует, в частности, способ расчета налоговых последствий незавершенных объектов долгосрочных активов (счета  121 и 131). Предположим, такой объект продан, следует ли от результата продажи рассчитывать налоговые последствия как для основных средств, или такая продажа приравнивается к продаже товара? Или к продаже капитальных активов?

Другой пробел – возврат проданных основных средств в следующем году после продажи. По какой стоимости отражать в Ведомости вновь поступившее основное средство? Нужно ли корректировать Ведомость и налоговые последствия прошлого года?

Еще одна неясность: как считать налоговые последствия продажи законсервированных основных средств? Некий ответ присутствует, но в непредусмотренном законодательством нормативном акте⁸, а значит, ответ находится за рамками права. А можно ли вычитать ремонт законсервированных активов?

Другая проблема – расчет ССБ основных средств категории 1 при их выбытии (не продажа): полагается применять существующую цифру на начало года, а куда девать изменения, имевшие место в течение года – например, превышение лимита на ремонт?

Следующее упущение касается продажи основного средства в году его поступления. Неизвестно, как осуществлять налоговые расчеты по выбытию, включать их в Ведомость или нет? А как быть, если существующий товар переведен в основные средства или наоборот?

Отсутствуют и правила по расчету стоимости поступления целого ряда основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, в виде дарения, перевода из инвестиционной недвижимости и многие другие. Неясно, рассматривает ли налоговое законодательство некоторые основные средства финансового учета как объекты начисления налогового износа – например, затраты на чужое имущество, от которых ожидаются выгоды⁹, отражаемые в учете как отдельное основное средство (субсчет  1236). Или затраты, несущие будущие выгоды в отношении неамортизируемых долгосрочных материальных активов¹⁰? Неамортизируемые ДМА обязательно должны быть в собственности или могут находиться в аренде? К какой категории собственности относить обводнение земельных участков, выкладку территории тротуарной плиткой? Большой вопрос и по активам, полученным в хозяйственное ведение, в налоговой практике существуют противоположные решения в отношении налогового износа таких активов.

 

Неясности с инвестиционной недвижимостью

В налоговом законодательстве не предусмотрена инвестиционная недвижимость – новый актив, привнесенный новыми НСБУ, а также никак не оговорено влияние перемещения между основными средствами (счет 123) и инвестиционной недвижимостью (счет 151). В налоговой практике спустя пару лет после вступления в силу новых НСБУ появилось устойчивое мнение, что инвестиционная недвижимость, сдаваемая внаем, является основным средством, износ которого считается в налоговых целях. При этом непонятно, такой же подход применяется и в отношении недвижимости, предназначенной для сдачи? Чем являются остальные объекты инвестиционной недвижимости – а именно неиспользуемая недвижимость, купленная для прироста капитала? Согласно НК она должна быть причислена к капитальным активам, но вот опять нестыковка: в Декларации VEN 12¹¹ запрещен вычет потерь капитала, хотя сам НК этого не запрещает. Более того, и в предлагаемом проекте обновленной Декларации¹² это ограничение продолжает существовать.

 

Невозможность корректировки износа при получении налоговой льготы

Получатели льгот по подоходному налогу не должны вычитать расходы, связанные с получением дохода, освобожденного от налогообложения. Но как практически это сделать? В частности, как не вычитать износ – неизвестно, так как ни соответствующие положения, ни алгоритм составления Декларации VEN  12 не предусматривают такой возможности.

 

Компенсация при вынужденном выбытии собственности

С компенсацией также не все понятно    – например, НК предусматривает ограничения по налогообложению компенсации только при выбытии собственности, а подзаконные нормативные акты добавляют и частичное повреждение собственности. При этом не разъясняется, вычитаются ли расходы на ремонт такой собственности и следует ли уменьшать стоимостный базис поврежденного актива? Другая неясность: вынужденно выбыло основное средство, было куплено другое, а компенсацию получили в следующем году. По какой стоимости включать основное средство в Ведомость, ведь по правилам такая стоимость формируется во взаимосвязи с суммой компенсации?

 

Субсидируемые основные средства

Самой большой проблемой по субсидируемым основным средствам был вопрос о стоимости, по которой их следует включать в Ведомость. Из совокупности налоговых норм вроде бы следует, что субсидия, как часть финансирования покупки основных средств, должна исключаться из стоимости приобретения. Но чаще всего субсидии получают не до приобретения, а после него, а нередко – и в следующем году, а то и через пару лет после покупки. Ответа на вопрос о том, как быть в таком случае, в законодательстве не было. Помогло Министерство финансов: на основании его письма был сформирован ответ в ОБНП¹³, согласно которому субсидия, полученная после покупки, не влияет на стоимостный базис купленного основного средства. Все бы хорошо, но возникают два вопроса: сказанное относится к любой ситуации получения субсидии после покупки или только если субсидия оказана в другой году, и когда соответствующие разъяснения будут внесены в налоговое законодательство?

 

Переход от IVAO к общепринятому налоговому режиму

Вопрос возник одновременно с появлением 3-процентного налогового режима IVAO: следует ли до перехода на 12-процентный режим вести Ведомость? Виртуально, конечно, ибо износ при IVAO не нужен. На устных консультациях в налоговой инспекции отвечали, что нужно, хотя это не следует из законодательства и нет ни одного ответа в ОБНП на эту тему. Даже если развить бессмысленную версию о ведении виртуальной Ведомости, то также возникают варианты: (1) начислять износ или (2) не начислять, а лишь аккумулировать стоимостный базис основных средств. Как один, так и другой вариант бессмысленны: первый – тем, что к IVAO не относятся нормы о вычете, и соответственно, об износе, второй – тем, что балансовая стоимость основных средств к моменту перехода к общепринятому налоговому режиму скорее всего будет меньше, чем стоимостный базис.

 

«Опальные» легковые автомобили

Третий год существует норма об ограничении вычета износа «опальных» легковых авто, но вопрос с износом тоже не решен. Как быть, если в течение года «опальный» автомобиль становится «полезным» – считать износ за целый год или делить на соответствующее количество месяцев? Казалось бы, деление износа по месяцам неправомерно, потому что период расчета подоходного налога − год, однако подход пропорционального деления расходов применяется ГНС при переходе с режима IVAO на общеустановленный режим¹⁴.

Тот же вопрос и в отношении ремонта. А если стоимостный базис «опального» авто исключили из ведомости, по какой стоимости включать его в году, когда он уже «полезен»: (1) по стоимости исключения или (2) по стоимости исключения за минусом износа?

 

Анахронический каталог основных средств

Каталог устарел по разным аспектам   – в положениях соответствующего постановления¹⁵, в номенклатуре основных средств многие из существующих основных средств не используются, некоторые отсутствуют. Есть и существенные неясности – например, к какой категории относятся сельскохозяйственные тракторы и коммерческие помещения, находящиеся на первом этаже жилого дома?

 

* * *

Выделенные вопросы не исчерпали круг проблем на данную тему - продолжаются споры в отношении вычета расходов на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование, узуфрукт, доверительное управление, вычет износа долгосрочных активов стоимостью менее 6 000 леев, и другие.

Как видно, накопилось достаточно вопросов и проблем, требующих незамедлительного решения. Лучше всего, на наш взгляд, было бы в корне изменить систему начисления износа основных средств, и чем проще будет новая система, тем лучше будет для всех участников экономики страны. Изменение системы   – это не переписывание и не пересмотр существующих норм и ветхих подзаконных актов, а полное очищение от них путем переосмысления и создания новой системы.