Вступление
Специфике деятельности НКО соответствуют и принципы бухгалтерского учета, которые должны несколько отличаться от принципов, применяемых коммерческими предприятиями.
В действующей ныне системе регламентации бухгалтерского учета отсутствуют нормативные документы, определяющие особенности бухгалтерского учета в НКО.
В частности, раздел «Сфера действия» во всех Национальных стандартах бухгалтерского учета (НСБУ) содержит фразу: «...Настоящий стандарт распространяется на всех юридических и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью ...». Но указанные выше законы, регулирующие деятельность НКО, четко определяют некоммерческий статус этих организаций. Следовательно, для НКО положения НСБУ не носят обязательный характер. Исходя из мировой практики НКО, должны следовать учетным принципам и правилам, принятым по международным стандартам. Однако для них необходим отдельный правовой акт, содержащий четкие определения и детальную методологию, учитывающую специфику их деятельности, обязательную для применения. Приведем основные отличия НКО от юридических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью:
• НКО не предусматривают в своем уставе деятельность с целью получения прибыли, а создаются, в основном, для оказания услуг гражданскому обществу или группе лиц;
• Расходы НКО по оказанию этих услуг, как правило, строго целенаправлены и ограничены в пределах доступных целевых поступлений (членских или благотворительных взносов, имущества, полученного в порядке дарения или спонсорства, грантов, государственных субсидий и т.п.).
Из специфики деятельности НКО вытекают и особенности целей их финансовой отчетности.
Перечислим главные из них:
- финансовые отчеты НКО должны обеспечивать максимальную понятность и прозрачность информации для пользователей (основным пользователем является гражданское общество, ожидающее от НКО предоставления определенных услуг);
- данные финансовых отчетов НКО должны помочь основным пользователям информации оценить: а) результаты их деятельности; б) уровень и качество оказанных гражданскому обществу услуг; в) способность НКО выполнять поставленные перед ними уставные задачи.
Основной целью бухгалтерского учета в НКО является оценка и учет средств целевого финансирования и их использования, а отнюдь не определение прибыли.
Финансовый аспект деятельности НКО имеет много общих черт с деятельностью бюджетных организаций, поскольку и те и другие расходуют свои средства строго в рамках запланированных бюджетов. Трудно представить себе успешную деятельность НКО, которая не бюджетирует свои целевые доходы и расходы в зависимости от запланированных программ и мероприятий.
Учет основных средств в НКО
Чаще всего основные средства поступают в НКО безвозмездно, за счет грантов, других источников целевого финансирования. От формы безвозмездного поступления зависит и способ оценки первоначальной стоимости объекта, который необходимо взять на баланс организации.
ТАБЛИЦА 1
Примеры форм безвозмездного поступления основных средств
|
№ п/п |
Варианты поступления основных средств |
Способы оценки первоначальной стоимости объектов основных средств |
|
1 |
2 |
3 |
|
1. |
Объект приобретается за счет средств целевого финансирования, ранее полученных на банковский счет НКО, по стоимости, определенной в бюджете гранта. |
Первоначальная стоимость оценивается по покупной стоимости на основании налоговой или товаротранспортной накладной, выписанной поставщиком, в которой указана цена объекта. В данном случае НКО следит за тем, чтобы покупная стоимость не превышала пределов расходов, утвержденных на эти цели в бюджете гранта (включая в необходимых случаях расходы по доставке и затраты по подготовке активов к эксплуатации) |
|
2. |
Объект поступает напрямую, непосредственно от спонсора, благотворителя, грантодателя по рыночной (договорной) стоимости. |
Первоначальная стоимость оценивается по: а) справедливой рыночной стоимости, а если не существует подтвержденной реальной рыночной стоимости, первоначальная стоимость определяется, б) независимой экспертизой либо в) по сумме, установленной по данным документов приемки-передачи с учетом в необходимых случаях расходов по доставке и затрат по подготовке активов к эксплуатации |
Объект может приобретаться НКО и за счет собственных нецелевых источников финансирования. Первоначальная стоимость оценивается как в случае приобретения объекта за счет целевого финансирования, только с учетом ограничений по стоимости, установленных бюджетным планом НКО или решением их административного совета.
При определении первоначальной стоимости объекта основных средств, поступивших безвозмездно, в НКО вопросов обычно нет. Сложности возникают при решении следующих проблем:
1) как закрыть в учете целевой источник финансирования, за счет которого был приобретен объект;
2) как начислять и отражать в учете износ основных средств, приобретенных безвозмездно, и рационально ли вообще начислять износ в таких случаях;
3) как быть с начислением износа основных средств в налоговых целях, если НКО не имеют документа, освобождающего их от уплаты подоходного налога (Сертификат об общественно-полезной деятельности или справка территориальной ГНИ о временном освобождении от подоходного налога)?
Поскольку НКО не находят ответов на поставленные вопросы в действующих НСБУ и налоговых инструкциях, можно только удивляться многообразию используемых ими вариантов отражения в учете операций с основными средствами. Но мы не будем останавливаться на комментариях и оценках этих вариантов, а рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, полученных безвозмездно, руководствуясь Концептуальными основами подготовки и представления финансовых отчетов и действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
ТАБЛИЦА 2
Вариант 1. Безвозмездное приобретение основных средств за счет средств целевого финансирования
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Комментарии |
|
|
дебет |
кредит |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1. |
Поступление целевых средств |
242 |
423 |
В данном случае счет 423 представляет собой обязательство НКО потратить целевые средства строго по назначению |
|
2. |
Приобретение основных средств за счет целевых средств |
123 |
521 |
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств оценивается по покупной стоимости на основе документа строгой отчетности, выписываемого продавцом |
|
3. |
Оплата стоимости основных средств поставщику |
521 |
242 |
Целевые средства использованы для оплаты поставщику основных средств |
|
4. |
Периодически, по мере начисления износа основных средств, принятых в эксплуатацию, будут отражаться расходы |
713 |
124 |
Срок полезной эксплуатации и сумму износа определяют согласно правилам НСБУ 16 |
|
5. |
Одновременно и на эту же сумму будут отражаться доходы (уменьшение целевого источника финансирования) |
423 |
612 |
Согласно принципам бухучета должно быть обеспечено соответствие между расходами и доходами по отчетным периодам |
|
6. |
Ежегодное закрытие доходов и расходов |
612 351 |
351 713 |
Результат всегда будет равен нулю, поскольку целевые расходы равны целевым доходам |
Вариант 2. Безвозмездная передача НКО основных средств непосредственно от благотворителя, спонсора или грантодателя
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Комментарии |
|
|
дебет |
кредит |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1. |
Безвозмездное получение основных средств (на основании договора дарения) |
123 |
423 |
В данном случае счет 423 представляет собой целевое финансирование, поступившее в виде долгосрочных материальных активов. Оценка первоначальной стоимости осуществляется, как указано во 2-й строке 3-й графы таблицы 1 |
|
2. |
Периодически, по мере начисления износа основных средств, принятых в эксплуатацию, отражаются расходы |
713 |
124 |
Срок полезной эксплуатации и сумму износа определяют согласно правилам НСБУ 16 |
|
3. |
Одновременно и на эту же сумму отражаются доходы (уменьшение целевого источника финансирования) |
423 |
612 |
Согласно принципам бухучета должно быть обеспечено соответствие между расходами и доходами по отчетным периодам |
|
4. |
Ежегодное закрытие доходов и расходов |
612 351 |
351 713 |
Результат всегда будет равен нулю, поскольку целевые расходы равны целевым доходам |
Хотя оба варианта, приведенные в таблице 2, бухгалтерских записей соответствуют Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, использование данного метода учета представляет следующие неудобства для бухгалтеров НКО:
1)источник финансирования (первоначальная сумма, отраженная по кредиту счета 423) давно фактически использован, но в силу того, что за счет него приобретен долгосрочно изнашиваемый материальный актив, он будет «висеть» в кредите счета целевого финансирования и уменьшаться постепенно, по мере начисления износа основных средств. Между тем, отчет по использованию средств гранта давно сдан и закрыт;
2) в учете НКО появляются элементы финансовых отчетов - доход и расход, которые являются показателями оценки результатов деятельности и непосредственно относятся к измерению прибыли, а в нашем случае они не связаны с результатами деятельности организации и даже могут ввести в заблуждение пользователя информации из отчета о финансовых результатах;
3) НКО амортизируют в течение многих отчетных периодов первоначальную стоимость основных средств, приобретенных безвозмездно, хотя реально они не потратили ни лея на их приобретение. Следовательно, стоимость понесенных НКО расходов в связи с приобретением основных средств фактически равна нулю - что же мы тогда амортизируем?
В соответствии со ст. 197 ГК РМ, безвозмездной сделкой считается сделка, в результате которой одной из сторон предоставляется имущественная выгода без цели получения иной имущественной выгоды взамен.
Применив понятие и концепцию капитала к НКО, можно сделать следующие выводы:
1. Капитал является синонимом чистых активов или собственных средств организации.
2. НКО соответствует физическое, а не финансовое понятие капитала, поскольку пользователей финансовых отчетов НКО интересует не прибыль, полученная на инвестированный капитал, а наличие ресурсов или фондов, необходимых для поддержания способности организации выполнять свои уставные задачи.
3. При безвозмездном поступлении основные средства представляют НКО имущественную и экономическую выгоду на весь период срока их полезной эксплуатации. Денежная либо другая форма компенсации при их поступлении отсутствует, в связи с чем такие основные средства рационально отразить сразу в капитале как собственные средства организации в виде фонда основных средств. По мере физического износа основных средств будет отражаться уменьшение этого фонда, следовательно, уменьшение собственных средств
организации. В бухгалтерском учете рационально произвести следующие записи при безвозмездном поступлении основных средств.
ТАБЛИЦА 3
Вариант 1. Безвозмездное поступление основных средств за счет средств целевого финансирования
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Комментарии |
|
|
дебет |
кредит |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1. |
Поступление целевых средств |
242 |
423 |
В данном случае счет 423 представляет собой обязательство НКО потратить целевые средства строго по назначению |
|
2. |
Приобретение основных средств за счет целевых средств |
123 |
521 |
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств оценивается по покупной стоимости на основе документа строгой отчетности, выписываемого продавцом |
|
3. |
Оплата стоимости основных средств поставщику |
521 |
242 |
Целевые средства использованы для оплаты поставщику основных средств |
|
4. |
Одновременно с записями № 2 и 3 отражаются закрытие целевого финансирования и создание фонда основных средств в капитале |
423 |
счет 3 кл./ субсчет "Фонд основных средств" |
Создание фонда основных средств НКО |
|
5. |
Периодически, по мере физического износа основных средств, принятых в эксплуатацию, будет отражаться уменьшение фонда основных средств |
счет 3 кл./ субсчет "Фонд основных средств" |
124 |
В процессе использования актива воплощенная в нем экономическая выгода убывает, поэтому постепенно уменьшается и балансовая стоимость актива - по мере начисления износа согласно НСБУ 16 и отнесения его на уменьшение фонда основных средств |
|
6. |
Списание с баланса организации полностью изношенных основных средств |
124 |
123 |
В конце срока полезной эксплуатации основных средств |
Вариант 2. Безвозмездная передача НКО основных средств непосредственно от благотворителя, спонсора или грантодателя
|
№ п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Комментарии |
|
|
дебет |
кредит |
|||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
1. |
Безвозмездное получение основных средств (на основании договора дарения) |
123 |
423 |
В данном случае счет 423 представляет собой целевое финансирование, поступившее в виде долгосрочных материальных активов. Оценка первоначальной стоимости осуществляется, как указано во 2-й строке 3-й графы таблицы 1 |
|
2. |
Одновременно с записью № 1 отражаются закрытие целевого финансирования и создание фонда основных средств в капитале |
423 |
счет 3 кл./ субсчет "Фонд основных средств" |
Создание фонда основных средств НКО |
|
3. |
Периодически, по мере физического износа основных средств, принятых в эксплуатацию, будет отражаться уменьшение фонда основных средств |
счет 3 кл./ субсчет "Фонд основных средств" |
124 |
В процессе использования актива воплощенная в нем экономическая выгода убывает, поэтому постепенно уменьшается и балансовая стоимость актива - по мере начисления износа согласно НСБУ 16 и отнесения его на уменьшение фонда основных средств. |
|
4. |
Списание с баланса организации полностью изношенных основных средств |
124 |
123 |
В конце срока полезной эксплуатации основных средств |
Наименования счетов, приведенных в таблицах
242 «Расчетный счет»,
423 «Целевые финансирование и поступления»,
123 «Основные средства»,
521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам»,
713 «Общие и административные расходы»,
124 «Износ основных средств»,
612 «Другие операционные доходы»,
351 «Итоговый финансовый результат».
Налоговый учет основных средств, полученных безвозмездно
При рассмотрении данного вопроса необходимо принять во внимание положения ст. 52 Налогового кодекса, согласно которой НКО (в зависимости от направления деятельности) освобождаются от подоходного налога только при условии наличия Сертификата об общественно-полезной деятельности и решения Сертификационной комиссии при Министерстве юстиции Республики Молдова либо решения территориальных налоговых органов о признании организации некоммерческой и ее освобождения от уплаты подоходного налога либо решения территориальных налоговых органов о временном освобождении их от уплаты подоходного налога.
Вместе с тем, независимо от наличия или отсутствия указанных выше документов, НКО не должны рассчитывать износ основных средств, полученных безвозмездно, в целях налогообложения по следующим причинам:
1) при безвозмездном получении основных средств НКО не несут затраты на их приобретение в связи с тем, что не оплачивают их стоимость за счет своих средств, то есть нет расходов на приобретение, нет и стоимости, подлежащей амортизации. Стоимость безвозмездно полученных основных средств может сформироваться лишь из расходов на оформление безвозмездного приобретения объектов (например, расходов на регистрацию договора дарения, их транспортировку до места эксплуатации). В таком случае объект бухгалтерского учета не будет совпадать с объектом налогового учета. Соответственно, будет различаться стоимость этого объекта по данным бухгалтерского и налогового учета;
2) если по данным бухгалтерского учета износ не будет начисляться по причине отсутствия расходов на приобретение основного средства, то в учете в принципе отсутствует элемент расходов по износу основных средств, а следовательно, отсутствует объект для вычета в целях налогообложения.
_________________________________________________________________________________________
1 В данной статье не рассматриваются публичные учреждения, которые также относятся к категории некоммерческих организаций.