Principiul certitudinii impunerii – existenţa de norme juridice clare, care exclud interpretările arbitrare, claritate şi precizie a termenelor, modalităţilor şi sumelor de plată pentru fiecare contribuabil, permiţînd acestuia o analiză uşoară a influenţei deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii lui fiscale.

(art. 6 alin. (8) lit. b) din Codul fiscal)

În cele mai dese cazuri anularea înregistrării contribuabilului TVA este un subiect de discuţie în situaţia cînd are loc anularea înregistrării din iniţiativa Serviciului Fiscal de Stat fără voinţa contribuabilului. Consecinţele acestei proceduri sînt costisitoare atît pentru contribuabil, cît şi pentru organul fiscal. Este de menţionat că nu în toate cazurile eforturile organului fiscal se soldează cu un rezultat „pozitiv“ care este estimat valoric sub forma unor plăţi suplimentare la buget.

Conceptual, principiul care stă la baza anulării înregistrării contribuabilului TVA este restabilirea sumelor TVA care au fost trecute în cont la procurarea de bunuri şi servicii, inclusiv a acelora care au îmbrăcat forma unor active aflate în stoc în momentul anulării, nefiind utilizate în activitatea de întreprinzător. Prin urmare, acest principiu urmează a se regăsi în normele legale.

Anularea înregistrării contribuabilului TVA este о procedură efectuată de Serviciul Fiscal de Stat în condiţiile stabilite de art. 113 din Codul fiscal (în continuare - CF). Astfel, procedura de anulare poate avea loc din următoarele motive:

Sub aspect juridic, anularea înregistrării contribuabilului TVA:

► este obligatorie pentru subiectul impozabil, care în procesul activităţii de întreprinzător suspendă livrările supuse TVA. În situaţia dată el este obligat să informeze despre acest fapt Serviciul Fiscal de Stat;

► nu poartă un caracter obligatoriu, dar se manifestă prin realizarea unui drept acordat Serviciului Fiscal de Stat în cazurile enumerate la pct. 2) - 4).

Pe lîngă motivele expuse mai sus care derivă din CF, procesul de anulare a înregistării are loc şi în cazul cînd contribuabilul îşi încetează activitatea prin lichidarea întreprinderii sau reorganizarea ei prin contopire sau absorbţie.

Potrivit Scrisorii I.F.P.S. nr. (17-13-02/1-1027) 12 din 19.03.2004, se consideră suspendare a efectuării livrărilor impozabile cazul cînd se suspendă activitatea agentului economic - contribuabil al TVA sau lipsesc livrările impozabile ca rezultat al desfăşurării activităţii antreprenoriale ulterioare. Pentru anularea înregistrării în cazul suspendării efectuării livrărilor impozabile contribuabilul nu este obligat să prezinte Serviciului Fiscal de Stat dovezi privind nedepăşirea pe viitor a pragului de înregistrare а livrărilor. Dacă contribuabilul va efectua livrări impozabile după data anulării, în scopul determinării momentului atingerii pragului de înregistrare este necesar să se ia în consideraţie doar livrările care vor fi efectuate după data anulării.

În cazul suspendării activităţii subiectului impozabil în conformitate cu legislaţia în vigoare, înregistrarea în calitate de contribuabil al TVA nu se anulează, iar perioada de suspendare a activităţii nu se ia în calcul la determinarea plafonului stabilit de 100 000 lei. În cazul efectuării livrărilor în perioada de suspendare a activităţii, obligaţiile şi drepturile contribuabilului TVA se restabilesc din prima zi a lunii în care au fost efectuate aceste livrări (art. 113 alin. (5) din CF).

Indiferent de motivele care stau la baza anulării înregistrării contribuabilului TVA, modul de anulare, de calculare şi de raportare a obligaţiilor privind TVA pentru ultima perioadă fiscală este identic. Unica deosebire constă în faptul că, la anularea în cazul suspendării livrărilor supuse TVA, contribuabilul depune la organul fiscal o cerere de formă liberă în acest sens.

Prevederile art. 113 alin. (1) din CF acordă Serviciului Fiscal de Stat dreptul să stabilească modul de anulare a înregistrării contribuabilului TVA. Aceste proceduri se regăsesc în cîteva scrisori emise de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat¹ conţinutul cărora va fi analizat în continuare. Unele proceduri aplicate în cazul cînd anularea se efectuează atît din iniţiativa contribuabilului, cît şi din iniţiativa Serviciului Fiscal de Stat sînt structurate în tabelul de mai jos.

Proceduri generale stabilite de Serviciul Fiscal de Stat privind anularea înregistrării contribuabilului TVA

Potrivit prevederilor art. 113 alin. (4) din CF, data anulării înregistrării contribuabilului TVA se consideră data întocmirii actului de control în a cărui bază este emisă decizia şefului (şefului adjunct) al organului fiscal privind anularea înregistrării. În cazul cînd subiectul impozabil se lichidează ca subiect al activităţii de antreprenoriat, data anulării înregistrării se consideră data emiterii deciziei privind lichidarea subiectului antreprenoriatului perfectată pe marginea rezultatelor controlului fiscal documentar efectuat (Scrisoarea I.F.P.S. nr. (17-13-02/1-5466) 61 din 13.12.2002).

Procedura de anulare este urmată de exercitarea obligaţiilor de către contribuabilul respectiv referitor la determinarea obligaţiilor finale aferente TVA, prezentarea declaraţiei privind TVA pentru ultima perioadă fiscală şi achitarea, după caz, a obligaţiilor privind TVA.

La determinarea obligaţiilor finale privind TVA este necesar a ţine cont de prevederile art. 113 alin. (3) din CF, conform cărora, în momentul anulării înregistrării contribuabilului TVA, el se consideră ca subiect care a efectuat o livrare impozabilă a stocurilor sale de mărfuri şi a mijloacelor fixe pentru care, la momentul procurării lor, TVA a fost trecută în cont şi trebuie să achite datoria la TVA pentru această livrare, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 107. Valoarea impozabilă a livrării respective se consideră valoarea ei de piaţă.

Din norma legală citată rezultă că drept obiecte impozabile sînt considerate mărfurile şi mijloacele fixe, TVA a cărora a fost trecută în cont. La prima vedere, aceasta ar însemna că sînt pasibile impunerii numai acele active care îmbracă forma mărfurilor şi a mijloacelor fixe, potrivit reglementărilor contabile.

Însă practica arată o altă abordare a problemei de către Serviciul Fiscal de Stat. Astfel, ca urmare a controalelor fiscale efectuate, în opinia funcţionarilor fiscali care exercită aceste controale, sînt impozitate toate stocurile activelor înregistrate în contabilitatea întreprinderii: mărfurile, materialele, mijloacele fixe, activele materiale în curs de execuţie, activele nemateriale etc. De regulă, norma fiscală încălcată indicată în actul de control este cea stipulată în art. 113 alin. (3) din CF, fără a prezenta altă informaţie şi fără a argumenta că activele date au calitatea de marfă şi/sau de mijloace fixe. О explicaţie suplimentară а Serviciului fiscal întru susţinerea acestei poziţii, însă exprimată verbal, se bazează pe noţiunea generală de marfă (valori materiale), stabilită de art. 93 pct. 2) din CF, prin care se subînţelege rezultatul muncii sub formă de articole, mărfuri de larg consum şi produse cu destinaţie tehnico-economică, clădiri, construcţii şi alte bunuri imobiliare, activele nemateriale. De menţionat că în actele normative în vigoare care reglementează modul de calculare a TVA nu se explică domeniul de aplicare a art. 113 alin. (3) din CF.

Pe de altă parte, nu este clar sensul specificării separate a mijloacelor fixe în calitate de obiect al impunerii în condiţiile art. 113 alin. (3) din CF, pornind de la ideea că noţiunea fiscală a mărfii cuprinde parţial şi acest element, care îmbracă doar forma clădirilor, construcţiilor şi altor bunuri imobiliare.

Pornind de la principiul certitudinii impunerii stabilit în art. 6 alin. (8) lit. b) din CF, considerăm că în situaţia creată nu există norme juridice clare de impunere, fapt care conduce la interpretări arbitrare de către Serviciul Fiscal de Stat ale modului de impunere a stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe în cazul anulării înregistrării în calitate de contribuabil al TVA. Pe de altă parte, în aparenţă, contribuabilul aplică norma stipulată în art. 113 alin. (3) din CF în sensul direct înţeles, bazat pe înregistrările contabile, adică se impozitează cu TVA numai stocurile de mărfuri şi mijloace fixe recunoscute ca atare conform regulilor contabilităţii.

Or, în activitatea de întreprinzător pot fi înregistrate procurări de bunuri supuse TVA, care a fost trecută în cont, şi reflectate sub formă de stocuri de:

Este de menţionat că activele materiale în curs de execuţie, precum şi serviciile în curs de execuţie, ca elemente contabile distincte, nu se încadrează ca conţinut nici în una din noţiunile definite de legislaţie: marfă sau mijloace fixe. Însă la crearea lor, de regulă, sînt utilizate procurări de bunuri sau servicii supuse TVA, care poate fi trecută în cont.

În concluzie este de menţionat că, la aplicarea prevederilor art. 113 alin. (3) din CF, în саzul anulării înregistrării contribuabilului TVA, se recomandă a considera drept livrare de mărfuri bunurile care corespund noţiunii respective definite în art. 93 pct. 2) din CF, iar drept mijloace fixe - bunurile, care corespund noţiunii definite în paragraful 6 din S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” (mijloacele fixe sînt active materiale (mijloace de muncă), preţul unitar al cărora depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie, planificate pentru utilizare mai mult de peste un an în activitatea de producţie, comercială şi în alte activităţi, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor, sau sînt destinate închirierii sau pentru scopuri administrative).

De remarcat că în procesul anulării înregistrării contribuabilului TVA, la impozitarea stocurilor de mijloace fixe momentul principal este determinarea valorii impozabile.

În privinţa mijloacelor fixe CF stabileşte două norme de impozitare:

1) norma prevăzută de art. 97 alin. (5) din CF -valoarea impozabilă a livrării impozabile a activelor supuse uzurii reprezintă valoarea cea mai mare din valoarea lor de bilanţ şi valoarea de piaţă;

2) norma prevăzută de art. 113 alin. (3) din CF -valoarea impozabilă a livrării stocurilor de mijloace fixe în momentul anulării se consideră valoarea ei de piaţă.

Examinînd aceste prevederi, putem conchide că în cazul anulării înregistrării contribuabilului TVA valoarea impozabilă a stocurilor de mijloace fixe urmează a fi valoarea de piaţă, potrivit reglementărilor art. 113 alin. (3) din CF. Raţionamentul care stă la baza acestei concluzii se bazează pe faptul că prevederile art. 113 reglementează, în mod special, procedura de anulare a înregistrării şi consecinţele ce decurg din aceasta. Regula stabilită de art. 97 alin. (5) din CF se referă la livrările impozabile, care sînt livrări de mărfuri, servicii, efectuate de către subiectul impozabil în procesul activităţii de întreprinzător, în sensul noţiunii definite de art. 93 pct. 6) din CF. Livrarea de mărfuri, la rîndul său, constituie transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor prin diferite metode specificate în art. 93 pct. 3) din CF. Prin urmare, în cazul anulării înregistrării contribuabilul:

► nu efectuează о livrare de mărfuri prin transmiterea dreptului de proprietate;

► nu efectuează о livrare impozabilă în procesul activităţii de întreprinzător.

În cazul în care aceste circumstanţe lipsesc, prevederile art. 97 alin. (5) din CF nu vor fi aplicate.

În opinia noastră, aplicarea preţului de piaţă stocurilor de mijloace fixe, în cazul anulării înregistării contribuabilului TVA, nu este raţională din punct de vedere economic, dat fiind faptul că pe măsura calculării uzurii mijloacelor fixe are loc utilizarea acestora în activitatea de întreprinzător. Respectiv, suma TVA trecută în cont la procurarea acestor bunuri este justificată din punct de vedere legal ca o sumă aferentă bunului procurat şi utilizat în activitatea de întreprinzător. Prin urmare, aplicarea preţului de piaţă drept valoare impozabilă cu TVA în cazul anulării înregistrării conduce la o povară fiscală sporită şi nejustificată pentru contribuabil: într-un caz, practic ,„se anulează” sumele TVA trecute în cont la procurare aferente valorii din care s-a calculat uzura, ceea ce înseamnă că obiectul a fost folosit în activitatea de întreprinzător, iar în alt caz se calculează suplimentar TVA de la diferenţa dintre valoarea de piaţă şi valoarea de bilanţ (diminuată cu suma uzurii).

Suplimentar la cele expuse mai sus vom remarca că, la determinarea obligaţiilor privind TVA în cazul anulării înregistrării, urmează a ţine cont de următoarele aspecte:

1) prevederile art. 113 alin. (3) din CF nu se extind asupra bunurilor materiale procurate pînă la înregistrarea în calitate de contribuabil al TVA şi aflate în stocuri în momentul anulării înregistrării (Scrisoarea I.F.P.S. nr. (17-13-02/1-1646) 20 din 03.04.2002)²;

2) prevederile legislaţiei în vigoare privind TVA la acel moment se aplică bunurilor materiale procurate după data înregistrării în calitate de contribuabil al TVA şi aflate în stocuri în momentul anulării înregistrării. De exemplu, dacă la procurarea bunurilor materiale acestea aveau statut de livrări scutite de TVA, iar în momentul anulării înregistrării au trecut în categoria celor impozabile, se aplică TVA pe principii generale conform cotelor în vigoare şi, viceversa (Scrisoarea I.F.P.S. nr. (17-13-02/1-1646) 20 din 03.04.2002);

3) în cazul anulării înregistrării în calitate de contribuabil al TVA a întreprinderii declarată falimentară, stocurile de mărfuri şi mijloace fixe, care constituie proprietatea acesteia, se atribuie la categoria de bunuri a căror livrare se scuteşte de TVA (Scrisoarea I.F.P.S. nr. 17-13-02/1-82 din 05.01.2006);

4) suma TVA determinată pentru ultima perioadă fiscală, în legătură cu anularea înregistrării, se calculează în modul general stabilit de art. 101 alin. (1) din CF, ţinînd cont de suma trecerii în cont a TVA din perioada precedentă;

5) suma TVA se calculează, pornind de la preţul de piaţă al stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe. În acest sens, se va avea în vedere noţiunea preţului de piaţă stabilită în art. 5 pct. 26) din CF;

6) în procesul de realizare a prevederilor art. 113 alin. (3) din CF sumele TVA calculate de la stocurile de mărfuri şi mijloace fixe vor constitui cheltuieli ale perioadei de gestiune.

Aceste cheltuieli se vor recunoaşte spre deducere la determinarea venitului impozabil, în temeiul art. 24 alin. (1) din CF, fiind considerate drept cheltuieli ordinare, suportarea cărora nu depinde de voinţa contribuabilului.

Pe lîngă cazurile descrise mai sus care rezultă din procesul de anulare a înregistrării, în activitatea întreprinderilor pot apărea şi alte situaţii, în funcţie de specificul activităţii acestora şi datele patrimoniului înregistrat în contabilitate.

În continuare vom examina unele situaţii prezentate sub formă de întrebări şi răspunsuri.

ÎNTREBARE: Cum se vor aplica prevederile art. 113 din Codul fiscal în cazul existenţei datoriilor compromise (creanţelor nerambursabile) şi datoriilor cu termenul de prescripţie expirat care nu vor fi achitate?

RĂSPUNS: În această situaţie legislaţia fiscală nu prevede cerinţe speciale. Prin urmare, la anularea înregistrării în calitate de contribuabil al TVA nu vor apărea obligaţii suplimentare în vederea calculării TVA în cazul existenţei unor datorii compromise (creanţe nerambursabile) şi datorii cu termenul de prescripţie expirat, care nu vor fi achitate.

ÎNTREBARE: Conform datelor contabilităţii, sînt înregistrate avansuri primite de la clienţi, din valoarea cărora a fost calculată TVA potrivit reglementărilor legale. În momentul anulării înregistrării contribuabilului TVA clienţilor respectivi nu le-a fost livrată marfa, urmînd ca aceasta să fie livrată mai tîrziu, adică după anularea înregistrării. Se corectează suma TVA calculată iniţial în momentul primirii avansurilor în cazul anulării înregistrării sau nu?

RĂSPUNS: Legislaţia fiscală nu prevede norme speciale privind situaţia descrisă în întrebare. Astfel, suma TVA calculată din valoarea avansurilor băneşti primite de la cumpărători rămîne a fi o obligaţie faţă de buget. În momentul anulării înregistrării contribuabilului TVA aceste sume TVA nu se corectează în virtutea prevederilor art. 113 din CF.

În această situaţie problema este de altă natură şi se manifestă odată cu calcularea TVA la stocurile de mărfuri şi mijloace fixe în momentul anulării înregistrării în calitate de contribuabil al TVA. Deci, la impunerea cu TVA a stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe, se impozitează şi bunurile care fac obiectul contractului de vînzare încheiat cu cumpărătorii, de la care s-au încasat plăţile în avans. În situaţia standardă a plătitorului TVA, la livrarea mărfurilor în contul avansului primit, suma TVA aferentă urmează a fi ajustată, deoarece aceasta a fost iniţial calculată odată cu primirea avansului, iar în cazul anulării înregistrării plătitorului TVA are loc o impunere dublă: prima oară la calcularea TVA de la valoarea avansurilor primite şi a doua oară – la calcularea TVA aferentă stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe, care conţin şi bunurile care urmează a fi livrate, fiind achitate în avans.

De remarcat că în cazul dat nu se respectă principiul de impozitare a echităţii fiscale, ce presupune tratarea egală a persoanelor fizice şi juridice, care activează în condiţii similare, în vederea asigurării unei sarcini egale.

ÎNTREBARE: Care este procedura de declarare a sumelor TVA calculate conform actului de control ca urmare a anulării înregistrării contribuabilului TVA?

RĂSPUNS: Conform art. 189 alin. (1) din CF, organul fiscal calculează impozitele şi taxele contribuabililor în urma controalelor fiscale, cu excepţia controlului fiscal cameral, dacă au fost stabilite cazuri de nerespectare a legislaţiei fiscale, precum şi alte cazuri prevăzute de legislaţia fiscală.

Astfel, sumele oricăror obligaţii fiscale privind impozitele şi taxele calculate conform actului de control de către organul fiscal nu se declară de către contribuabil, acestea fiind calculate în contul personal al acestuia în baza actului de control.

ÎNTREBARE: Întreprinderea are încheiat un contract de prestări servicii cu un nerezident, pentru care locul prestării acestora se consideră a fi Republica Moldova în condiţiile art. 111 din CF. Serviciile încă nu au fost prestate, însă întreprinderea a efectuat o plată prealabilă către furnizor, din valoarea căreia a fost calculată şi achitată la buget TVA conform prevederilor art. 101 alin. (4) din CF. Care va fi regimul fiscal al TVA achitat din plata prealabilă pentru serviciul de import în cazul anulării înregistrării contribuabilului TVA?

RĂSPUNS: Norma fiscală stabilită în art. 113 din CF, care reglementează modul de anulare a înregistrării contribuabilului TVA, nu prevede dispoziţii speciale privind această situaţie. Este cert că, în momentul calculării şi achitării TVA din valoarea plăţii prealabile pentru serviciul de import, suma TVA va fi trecută în cont în modul general stabilit. Anularea înregistării contribuabilului TVA nu va influenţa regimul fiscal privind TVA aplicat anterior şi nu va genera alte obligaţii suplimentare.

ÎNTREBARE: Care va fi valoarea impozabilă a stocurilor de mărfuri importate anterior în cazul anulării înregistrării contribuabilului TVA, dacă valoarea vamală din care au fost calculate drepturile de import nu corespunde cu valoarea de bilanţ?

RĂSPUNS: Potrivit reglementărilor art. 100 din CF, valoarea impozabilă a mărfurilor importate constituie valoarea lor vamală, determinată în conformitate cu legislaţia vamală. De regulă, valoarea vamală nu corespunde cu valoarea de bilanţ a mărfurilor importate. În situaţiile standard de livrare a mărfurilor importate valoarea impozabilă urmează a fi determinată potrivit dispoziţiilor art. 97 alin. (4) din CF, ceea ce înseamnă că aceasta nu poate fi mai mică decît valoarea în vamă a mărfurilor importate. În cazul supunerii TVA a stocurilor de mărfuri importate în cazul anulării înregistrării, valoarea impozabilă va corespunde valorii de piaţă, potrivit cerinţelor stabilite de art. 113 alin. (3) din CF, care poate fi mai mică decît valoarea în vamă.

ÎNTREBARE: Care cote ale TVA urmează a fi aplicate la impunerea stocurilor de mărfuri în cazul anulării înregistrării contribuabilului TVA, dacă în componenţa stocurilor sînt incluse mărfuri, cărora în regimul standard de impozitare li se aplică o cotă redusă a TVA?

RĂSPUNS: Conform regulii stabilite, în momentul anulării înregistrării contribuabilului TVA, acesta se consideră ca subiect care a efectuat o livrare impozabilă a stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe.

Dat fiind faptul că alte precizări nu sînt specificate, în funcţie de tipul obiectelor impozabile, se vor aplica cotele TVA stabilite conform art. 96 din CF.

***

Referitor la declararea TVA în cazul anulării înregistrării contribuabilului TVA este de menţionat că ultima perioada fiscală privind TVA în cazul anulării înregistrării începe în prima zi a lunii în care a avut loc anularea şi se termină în ultima zi a lunii cînd a intrat în vigoare actul cu privire la anularea înregistrării potrivit reglementărilor art. 114 alin. (2) din CF. Aceasta înseamnă că după data întocmirii actului de control operaţiunile legate de vînzările de bunuri şi servicii nu se vor impozita cu TVA. Deci, nu trebuie confundată data emiterii deciziei privind anularea înregistrării de către conducerea organului fiscal, ulterioară datei întocmirii actului de control, cu data întocmirii actului respectiv.

Declaraţia privind TVA pentru ultima perioadă fiscală urmează a fi prezentată nu mai tîrziu de ultima zi a lunii următoare celei în care s-a sfîrşit ultima perioadă fiscală. Prin urmare, ultimul termen de prezentare a declaraţiei privind TVA este ultima zi a lunii următoare în care a intrat în vigoare decizia organului fiscal cu privire la anularea înregistrării în calitate de contribuabil al TVA.

În cazul cînd conform declaraţiei privind TVA pentru ultima perioadă fiscală se înregistrează o obligaţie a TVA, această sumă urmează a fi achitată în termenul indicat la art. 115 alin. (2) din CF, adică nu mai tîrziu de data stabilită pentru prezentarea declaraţiei privind TVA pentru această perioadă.

În cazul înregistrării conform declaraţiei privind TVA pentru ultima perioadă fiscală a unei sume a TVA destinate trecerii în cont pentru perioada ulterioară, aceasta urmează să fie recunoscută drept o cheltuială a perioadei de gestiune. Deductibilitatea cheltuielilor respective este asigurată de prevederile art. 24 alin. (1) din CF, acestea fiind calificate ca nişte cheltuieli ordinare suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

În opinia noastră, modul de abordare a principiului de anulare a înregistrării contribuabilului TVA de către Serviciul Fiscal de Stat nu acoperă în totalitate principiul conceptual, care urmează a sta la baza respectivei anulări: de a restabili acele sume TVA care au fost trecute în cont la procurarea de bunuri şi servicii aflate în stoc în momentul anulării, inclusiv acelea care au îmbrăcat forma unor active (bunuri materiale), nefiind utilizate în activitatea de întreprinzător. Această opinie vizează, evident, cerinţa legală precum că valoarea impozabilă a livrării stocurilor de mărfuri şi mijloace fixe se consideră valoarea de piaţă. Prin urmare, în unele cazuri sumele TVA calculate la stocurile de mărfuri şi mijloace fixe evaluate la valoarea de piaţă poate fi mai mare decît sumele TVA trecute în cont în momentul procurării lor.

În final, putem concluziona că modul de anulare a înregistrării contribuabilului TVA urmează a fi ajustat, fiind modificate prevederile CF în vederea elaborării unor norme juridice clare şi simple, astfel respectîndu-se principiul certitudinii impunerii, acesta fiind şi motoul prezentului articol. Pînă la operarea acestor modificări organele fiscale trebuie să aplice norma prevăzută de art. 11 alin. (1) din CF în vederea interpretării în favoarea contribuabilului a tuturor îndoielilor apărute la aplicarea legislaţiei fiscale. Această abordare va fi conformă şi cu principiul echitabilităţii (proporţionalităţii) în efectuarea controlului asupra activităţii de întreprinzător, potrivit art. 16 alin. (6) lit. c) din Legea cu privire la principiile de bază de reglementare a activităţii de întreprinzător nr. 235-XVI din 20.07.2006, de tratare a dubiilor apărute la aplicarea legislaţiei în favoarea întreprinzătorului.