о влиянии количества месяцев работы по найму на расчет подоходного налога

В Положении об удержании подоходного налога с заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, а также выплат в пользу физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы (далее – Положение) приведены правила определения количества месяцев, в течение которых работник считается работником по найму¹. Отмечу, что согласно Положению понятие «работа по найму» действует строго в его рамках, распространяясь на каждый налоговый год дискретно. Оно не идентично понятию «работа по найму» из Трудового кодекса и предназначено исключительно для того, чтобы регулировать применение двух ставок подоходного налога (7% и 18%) равномерно в течение года. То есть если в 2014 году первая ставка в 7% применяется при облагаемой годовой величине дохода, меньшей или равной 27 852 леям в год, то на каждый месяц года приходится 1/12 данной облагаемой величины, равной 2 321 лею. Особые правила, предусмотренные в Положении, применительно к 2014 году приведены в следующей таблице.

Таблица

* Сумма дохода, превышающего сумму дохода, приведенного в данной графе, облагается по ставке 18%. Если сумма дохода меньше суммы, накопленной по первому пределу по ставке 7%, то налог исчисляют не исходя из максимальных пределов дохода, указанных в данной графе, а из величины дохода.

Если работник уволен в течение года, а спустя какое-то время снова нанят, то при расчете количества месяцев, в которых он считается работником по найму, месяцы работы при первом трудоустройстве не учитываются.

Если работник нанят в январе и уволен в начале февраля, количество месяцев его работы – два. Если же он вновь нанят на работу в феврале, то количество месяцев, в течение которых он считается работником по найму, – три согласно условиям нового регламента, что, конечно, абсурдно. Предполагаю, что в регламент необходимо внести ограничения на количество месяцев, в течение которых работник должен считаться работником по найму, фактически учитывая только месяцы, в течение которых он числился работником.

В графе 8.4 «количество месяцев» новой Личной карточки учета доходов в виде заработной платы и других выплат, осуществленных в пользу работника, а также подоходного налога, удержанного из этих выплат (далее – Личная карточка) следует указывать количество месяцев, когда доход работника облагается по ставке 7%², хотя Руководство по заполнению Личной карточки содержит правило, противоречащее Положению. При определении количества месяцев согласно п. 8.4. Порядка заполнения «если работник нанят в течение текущего налогового года, количество месяцев определяется с месяца, следующего за месяцем, в котором он нанят». Положение же устанавливает начало отсчета количества месяцев, когда работник считается работником по найму, с первого месяца его трудоустройства. Думаю, данный факт – результат невнимательности при копировании Инструкции, действующей до 2010 года. Но так как Личная карточка является инструментом для расчета налога, налогоплательщикам следует ориентироваться не на Инструкцию, а на основной документ – Положение и вписывать в карточку количество месяцев, начиная с первого месяца трудоустройства³.

об освобождениях

1. К периодам действия освобождений не следует применять критерии определения количества месяцев, в течение которых работник считается работником по найму. Количество месяцев применения того или иного освобождения определяется по иным правилам и может совпадать или не совпадать с количеством месяцев признания работника работником по найму для расчета подоходного налога.

2. Начиная с 01.09.2014 г. на освобождение имеют право и работники, работающие по совместительству.

3. Форма заявления на освобождение также изменена с 01.09.2014 г. Это не означает, что все работники в конце августа должны его переписывать. По новому образцу будут подавать свои заявления вновь нанятые работники, а также работники, уже работающие на 31.08.2014 г., если они востребуют новые освобождения, откажутся или лишатся права на прежде востребованные освобождения. Работники, нанятые с 01.09.2014 г., но написавшие свои заявления по старому образцу в августе 2014 года, не должны переписывать их.

4. Освобождение предоставляется со следующего месяца после затребования его работником. Отмечу два практических нюанса. Сама форма заявления на освобождение предполагает, что основную часть бланка заявления на освобождение работники заполняют самостоятельно. Зачастую на крупных предприятиях так и происходит: нанимаемый работник заполняет заявление собственноручно в отделе кадров. Однако на практике в подавляющем большинстве случаев заявление заполняется бухгалтером на основании предоставленных работником документов. Документ формирует компьютерная программа. Затем заявление распечатывают, и работник его подписывает. При этом происходят технические накладки. К примеру, работник принят на работу с 01.08.2014 г., а документы он принес в июле. Бухгалтер оформляет в бухгалтерской программе заявление на освобождение датой 1 августа, иначе программа не поймет, что первое освобождение должно быть учтено в августе. Если бухгалтер оформит освобождение июлем, то программа при выплате заработной платы за август в августе посчитает два освобождения. В результате технических несостыковок заявление распечатывают датой заявления – 01.08.2014 г., что фактически дает право на первое освобождение только в сентябре. Советую бухгалтерам обратить внимание на данный нюанс и наладить оформление автоматического заявления таким образом, чтобы оно отражало и дату его написания в июле, и дату начала пользования им – август 2014 года.

Не существует строгого правила ведения реестра (прошитого и пронумерованного, с печатью на сургуче) учета освобождений вручную. В самом бланке заявления предусмотрено поле для регистрационного номера освобождения, и этот номер может быть выдан компьютерной программой, которая и должна содержать такой реестр (желательно, чтобы была возможность его печати).

5. Что касается супружеских освобождений, нормы уточнены следующим образом.

► Согласно пунктам 10–12 Положения:

Напрашивается вывод: супружеское освобождение должно передаваться работнику на весь год, передавать его в течение года не разрешается. К примеру, в июле супруга уволилась и не может найти новое место работы или было решено, что супруга будет сидеть дома с первоклашками. В июле она подает заявление работодателю мужа о передаче ему своего освобождения. Фактически она передает свое освобождение, приходящееся на период август – декабрь, то есть 3 965 леев (793 х 5).

Так разрешает или нет Положение предоставлять супругам частичные освобождения их супругов в течение года? Предполагаю, что составители Положения имели в виду другое: если один из супругов передает все или часть своего освобождения (пропорционально месяцам работы супруга после месяца написания заявления на передачу освобождения) другому супругу, то в месяцы, когда его освобождением пользуется супруг, сам передавший (жена или муж) не имеет права им пользоваться. Данный вывод основан на положениях ч. (3) ст. 34 НК, согласно которой право на освобождение супругов наступает с месяца, следующего за месяцем, в котором возникли необходимые обстоятельства для реализации указанных в них прав.

Таким образом, при вступлении в брак в марте один из супругов уже в этом же месяце может подать новое заявление, оставив, к примеру, только заявление об освобождении на детей от первого брака, или отказаться от освобождения посредством заявления в произвольной форме. Также в марте он может подать заявление работодателю супруга/супруги о передаче личного освобождения супругу на весь оставшийся год. Супруги могут передавать освобождения в течение года и по другим причинам и в других ситуациях.

Существуют и иные мнения относительно того, что супружеское освобождение передается только в полной годовой сумме. Передавать его можно в течение года, но в полной сумме, с пересчетом подоходного налога передавшего освобождение супруга. Это может привести к тому (особенно если работник получает низкую заработную плату), что в результате пересчета подоходный налог отказавшегося от освобождения супруга окажется выше самой заработной платы. Отмечу еще раз, такое мнение противоречит вышеупомянутой норме ч. (3) ст. 34 НК.

► Если ранее супруги подавали заявление на передачу личного освобождения в произвольной форме, то начиная с 01.09.2014 г. применяется типовая форма заявления. По этой форме супруги должны подавать свои заявления только с сентября 2014 года. Те же супруги, которые уже до августа и в декабре 2013 года подали заявления, не должны их переписывать по новому образцу.

► При передаче личного освобождения супругу передающий освобождение супруг не теряет права на освобождение на иждивенцев. На освобождение на иждивенцев имеют право оба супруга, даже после расторжения брака.

► Если в течение налогового года супруги прекращают супружеские отношения, в случае, когда один из них пользовался освобождением для супруги (супруга), второй супруг в течение 10 дней после развода должен изменить заявление на освобождение. И со следующего после подачи нового заявления месяца заявление на супруга/супругу не будет учтено. Каждый из супругов после окончания года (до 25 марта) при представлении декларации должен указать только свое личное освобождение. И подоходный налог должен быть ими пересчитан. Считаю, что такая норма Положения (п. 13) противоречит ч. (3) ст. 34 НК и не входит в его компетенцию. До развода супруги (будучи супругами) имели право на передачу освобождений друг другу.

► В случае смерти супруга/супруги, передавшего/передавшей еще при жизни свое освобождение супругу/супруге, освобождение перестает действовать на основании нового заявления работника, которое он обязан подать в течение 10 дней после смерти супруга/супруги. Эти 10 дней могут распространиться и на следующий месяц. Новое заявление начнет действовать со следующего месяца после месяца подачи нового заявления (пункты 18 и 22 Положения). Получается, что работник после смерти жены/мужа будет пользоваться супружеским освобождением еще один дополнительный месяц. Это касается и иных ситуаций, когда налогоплательщик обязан представлять новое освобождение в течение 10 дней после событий, послуживших причиной исправления/написания нового заявления или отказа от него. В Положении нет ответа на вопрос, следует ли работнику, чей супруг/супруга умер/умерла, пересчитывать налог по месту работы, или же сдавать по окончании года декларацию, в которой указывается либо только свое освобождение, либо и свое, и супруга/супруги частично, приходящееся на месяцы его/ее жизни или на месяцы его/ее жизни плюс месяц действия освобождения умершего супруга, рассчитанный от даты подачи супругом заявления в течение 10 дней, если эта дата приходится на следующий после смерти супруга/супруги месяц.

6. Относительно освобождений на иждивенцев отмечу следующее.

► Для предоставления права на освобождение на иждивенцев уже не надо прилагать к заявлению документ о совместном проживании.

► Положение поясняет, что такое родственники второй степени родства по боковой линии. Круг таких лиц ограничен родными братьями и сестрами, которые являются инвалидами с детства. При этом непонятно, почему из данного списка удалены приемные братья и сестры? Также непонятно, чьи же это братья и сестры. Исходя из контекста Положения – это братья и сестры иждивенцев, инвалидов с детства. Получается абсурд. Ведь если следовать логике ст. 35 НК – это братья и сестры (инвалиды с детства) мужа или жены. Налоговый кодекс не ограничивает таких иждивенцев работника только его братьями и сестрами-инвалидами с детства, следовательно, это могут быть и братья и сестры второго супруга. Также Налоговый кодекс не ограничивает круг таких братьев и сестер родными братьями и сестрами, исключая братьев и сестер, когда-то усыновленных родителями мужа или жены.

► Независимо от того, пользуется налогоплательщик личным освобождением или передает освобождение супруге/супругу, он продолжает пользоваться освобождением на иждивенцев.

► Работник теряет право на освобождение на иждивенца в случае, если в отчетный налоговый период иждивенец сам стал пользоваться личным освобождением. В этом случае работодатель должен произвести перерасчет подоходного налога, исключив из расчета суммы освобождений на иждивенца, предоставленных работнику за отчетный налоговый период. К примеру, сын окончил школу и устроился на работу. Очевидно, что следует пересчитать налог за весь год в связи с тем, что он уже самостоятельно сможет воспользоваться годовым личным освобождением и представить годовую декларацию.

7. Право на освобождение действует еще месяц после месяца, в котором написан отзыв на него (отказ).

8. При увольнении работника последним месяцем пользования освобождением является месяц его увольнения.

9. Работник не должен ежегодно представлять работодателю заявление и копии (выписки) соответствующих документов, если он продолжает работать и в следующем году. В новом бланке заявления на освобождение по подоходному налогу очень удобно обозначены коды – A, P, М, S, Sm, Nx, Hx, против которых работник проставляет галочки перед теми освобождениями, на которые претендует, поэтому нет причины подавать новое заявление при изменении величины освобождения. По правде говоря, и раньше по указанной причине не надо было писать новое заявление на освобождение, хотя многие бухгалтеры настаивали на этом. Работник представляет новое заявление на освобождение и копии (выписки) соответствующих документов, если приобретает право на дополнительные освобождения либо теряет право на определенные виды освобождений.

Бухгалтеры или работники отделов кадров к началу каждого года должны сравнить копии (выписки) документов, представленные работниками ранее, с оригиналами, чтобы проверить, не появились ли в них какие-либо изменения. Не меняя прежнего заявления на освобождение, работники должны ежегодно представлять документы, имеющие ограниченный срок действия (например, подтверждение супруга/супруги о передаче освобождения, информацию о том, что ребенок учится).

10. Работник обязан в течение 10 дней после произошедшего изменения, повлиявшего на право и желание пользоваться тем или иным освобождением, представить новое заявление, приложив к нему соответствующие документы.

В Положении перечислены ситуации, при наличии которых работник обязан представить новое заявление на освобождение:

11. Относительно не использованных в текущем году освобождений, перенесенных на следующий год, изменений нет, кроме изменений, внесенных в годовые информации. В новой годовой Информации IALS 14 нет графы, касающейся неиспользованных освобождений текущего года.

Остановлюсь на некоторых моментах.

► Освобождения переносятся на следующий год, только если они не использованы по причине невыплаты работнику заработной платы. Если заработная плата выплачена, неиспользованные освобождения не переносятся на следующий год. В связи с тем, что заработная плата за декабрь отчетного налогового года, выплаченная в январе, не считается не выданной заработной платой, могут создаться следующие ситуации:

- заработную плату начисляют в одном месяце, а выплачивают в начале следующего месяца. Если по вине работодателя или по причине отсутствия работника на работе (продолжительная болезнь, длительный отпуск и пр.) начисленную за ноябрь заработную плату выдали в январе следующего года вместе с заработной платой, начисленной за декабрь, неиспользованное декабрьское освобождение переходит на январь следующего года;

- заработную плату начисляют в одном месяце, а выплачивают в начале следующего месяца. Если предприятие соблюдало данное правило в течение всех месяцев, кроме ноября, когда начисленную в этом месяце заработную плату выдали также в ноябре, начисленная заработная плата за декабрь будет выдана в январе следующего года. В таком случае декабрьское освобождение не используется, но и не переводится на следующий год (основание – п. 27 Положения). Подобная ситуация складывается, если предприятия выплачивают заработную плату месяц в месяц – то есть в месяц начисления, но в декабре нарушают данное правило и декабрьскую заработную плату выдают в январе следующего года. На практике предприятия иногда в подобных ситуациях посредством специальных компьютерных программ пересчитывают подоходный налог с учетом использования декабрьского освобождения. Пересчет осуществляется в декабре, и сумма возврата подоходного налога выплачивается работникам, что сложно назвать доходом, направленным на выплату. Считаю это некорректным. Неиспользованное освобождение работник может учесть в Декларации CET 08.

► Сумма освобождений, не использованных в течение налогового года, переносится в счет освобождений на последующий налоговый год в следующем порядке:

► Еще одно очень важное правило, которое часто нарушают (не принимают во внимание): бухгалтер не может самостоятельно перевести не использованное в текущем году освобождение работника, даже если оно очевидно. Он может произвести данное действие только на основании заявления работника. Что это за заявление, никто не знает. Может, это новое заявление на освобождение на следующий год, в котором работник должен указать свои намерения использовать освобождение, а может, это заявление в произвольной форме. В п. 22 Положения приведен перечень ситуаций, при наличии которых работник обязан подать новое заявление на освобождение. Перевода освобождения с одного года на другой в нем нет⁵.

► Неиспользованное освобождение может быть использовано не только в январе следующего года, но и в другом месяце, когда не выданная в прошлом году заработная плата выдается.

12. Интересен нюанс, касающийся освобождений, предоставленных в случае смерти работника. Мало того, что при этом не ясно, кто получит доход кассовым методом на основании ст. 44 НК – сам умерший работник или родственник, получивший из кассы предприятия последний заработок умершего, не совсем понятны также и последние ограничения относительно освобождений работника в месяц его смерти и в году смерти. Так, согласно п. 19 Положения «в случае смерти налогоплательщика личное освобождение или льготное личное освобождение (в зависимости от случая) предоставляется за месяцы, в которые налогоплательщик был жив, включая месяц смерти налогоплательщика». Таким образом, налогоплательщика посмертно лишают права на освобождение на иждивенцев за весь период года, пока он был жив. А это, естественно, приводит к пересчету всего налога за период жизни работника в году его смерти. Несправедливо.

о подоходном налоге при выходе работника в отпуск по беременности и родам

Положение конкретизирует, каким образом следует предоставлять освобождения при выходе работников в отпуск по беременности и родам.

Правила, касающиеся использования освобождений при выходе в декрет, почему-то распространяются только на женщин (п. 48 Положения), в то время, как в Молдове и мужчины могут выйти в декретный отпуск.

► В случае, когда работница (работник?) уходит в отпуск по беременности и родам, ей в последний месяц (когда она получает последнюю облагаемую налогом выплату) учитывают освобождения за весь год (за 12 месяцев), если она работала с начала года.

► В случае, когда работница (работник?) работала не с начала года, она имеет право на освобождение с месяца, следующего за месяцем, когда она подала заявление на освобождение, и на все освобождения до конца года.

► В случае, когда работница возвращается на работу в том же году, в котором ей был оплачен декретный отпуск и осуществлена последняя выплата, при всех последующих выплатах освобождения не начисляют.

► Если работница (работник) увольняется, то, предполагаю, количество освобождений пересматривают до месяца увольнения включительно. Но если это невозможно по причине отсутствия налогооблагаемого дохода, физическое лицо само пересчитает налог в годовой Декларации CET 08.

► При последней выплате перед уходом в декрет количество месяцев работы по найму учитывают по месяц этой выплаты включительно. Нет аналогии с освобождениями – не учитывают весь годовой первый порог обложения по ставке 7%.

об удержании подоходного налога при увольнении работника

При увольнении работника надо учитывать следующие нюансы.

► Месяц, в котором работник увольняется, учитывается при определении количества месяцев в налоговом году, на протяжении которых физическое лицо является работником по найму. При осуществлении выплат работнику после прекращения ИТД, в том же налоговом году, в котором с ним были прекращены трудовые отношения, независимо от времени их начисления (до или после увольнения), сумма подоходного налога исчисляется методом нарастающего итога с учетом количества месяцев, в течение которых работник считался работником по найму, и общей суммы освобождений, которые ему следовало предоставить до даты прекращения ИТД, то есть, в том числе, и за месяц увольнения.

► В случае выплаты работнику, с которым прекращен ИТД, задолженности по заработной плате в налоговом году, следующем после года прекращения трудовых отношений, подоходный налог исчисляют и удерживают с учетом суммы неиспользованных освобождений (если таковые имеются) за период, когда работник считался работником по найму.

Подоходный налог исчисляется по ставкам, предусмотренным для годового облагаемого дохода (без деления на количество месяцев). То есть если, допустим, в текущем году уволенному работнику начислили, но не выплатили заработную плату в размере 15 000 леев, то в следующем году, после вычета сумм пенсионного фонда и медицинского страхования (предположим, в размере 1 500 леев), получится сумма, равная 13 500 леям, из которой следует начислить подоходный налог по ставке 7%. Если в ст. 15 НК в этом году не будет изменений, первый порог будет сохранен на уровне 27 852 лея и налог будет исчислен по формуле: 945 леев (13 500 х 7%).

В заключение также отмечу, что работник имеет право на основании письменного заявления требовать, чтобы из его доходов, направленных на выплату, был удержан налог по максимальной ставке (в 2014 году – 18%). Такое же право предоставлено и физическому лицу, оказывающему услуги или выполняющему работы для юридического лица по гражданскому договору. Бухгалтер не имеет права применять максимальную ставку (18%) без письменного заявления работника или физического лица, выполняющего работы или оказывающего услуги.

В отношении приобретений от работников материальных ценностей при расчете с ними необходимо использовать только ставку 7% согласно ст. 90 НК, без возможности использования максимальной ставки, даже если физическое лицо попросит об этом письменно.

(Окончание следует)