Problema privind aplicarea art. 99 alin. (1) din Codul fiscal a apărut demult. Oferim atenţiei dvs. două articole ale specialiştilor în domeniul fiscalităţii, în care se discută căile rezolvării acesteia.

Igor LAZARI
şef al Direcţiei generale metodologia impozitelor şi taxelor, IFPS

Articolul 99 alin. (1) din Codul fiscal (în continuare – CF) prevede un regim special la determinarea valorii impozabile cu TVA a livrării efectuate la un preţ mai mic decît cel de piaţă din cauza relaţiilor specifice stabilite între părţile contractante.

O altă noţiune utilizată în CF, care constituie o premisă pentru aplicarea într-un mod specific a deductibilităţii în scopul impozitului pe venit, este noţiunea de persoană interdependentă.

Asemănarea aparentă a esenţei noţiunilor expuse duce la apariţia unei interpretări, potrivit căreia calificarea persoanelor drept interdependente are drept urmare şi calificarea relaţiilor drept specifice, cu consecinţele corespunzătoare în partea ce ţine de aplicarea TVA.

În acest sens, este de menţionat că, potrivit art. 93 pct. 12) din CF, relaţiile specifice reprezintă relaţii speciale, caracteristice şi aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanţe concrete, care se deosebesc de relaţiile caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice.

Noţiunea de persoană interdependentă, în sensul art. 5 pct. 12) din CF, semnifică membrul familiei contribuabilului sau persoana care controlează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împreună cu acesta sub controlul unui terţ.

Nici prima definiţie, nici cea de-a doua nu stabilesc o corelare între aceste două noţiuni sau o interdependenţă între acestea. Pe lîngă aceasta, este de menţionat că calificarea relaţiilor drept specifice, potrivit definiţiei, nu este condiţionată de statutul subiecţilor participanţi la tranzacţie.

Astfel, calificarea a două persoane (subiecţi) drept interdependente nu semnifică neapărat şi faptul că relaţiile dintre acestea pot fi calificate drept specifice. În mod similar, şi relaţiile specifice dintre doi subiecţi nu le califică pe acestea drept persoane interdependente.

Este, însă, de remarcat că sînt posibile şi situaţii cînd calificativele menţionate se pot întruni, creîndu-se situaţia în care între persoanele interdependente se stabilesc relaţii specifice.

În practica de control se întîlnesc situaţii în care relaţiile se califică drept specifice, pornind de la o singură premisă – interdependenţa persoanelor. O astfel de calificare depăşeşte prevederile CF, deoarece, după cum s-a menţionat mai sus, o careva corelare sau interdependenţă între noţiunea de relaţii specifice şi cea de persoane interdependente lipseşte, prima caracterizînd relaţiile, iar cea de-a doua – subiecţii.

Considerăm că determinarea corectă a faptului existenţei relaţiilor specifice este problematică din cauza definiţiei vagi oferite de lege acestei noţiuni, precum şi de impactul aprecierii subiective a caracteristicilor şi circumstanţelor care determină o astfel de calificare.

Un exemplu elocvent de aplicare incorectă a noţiunii de relaţii specifice îl constituie cazul de „cucerire” de către un subiect furnizor a noilor pieţe de desfacere, atunci cînd acesta este nevoit să stabilească pentru potenţialii clienţi noi condiţii mai avantajoase decît condiţiile oferite de către furnizorii tradiţionali pe această piaţă, dar şi decît condiţiile aplicabile de către acest furnizor clienţilor săi deja existenţi.

Condiţiile stabilite pentru noii potenţiali clienţi se pot caracteriza prin preţuri, condiţii de livrare sau achitare mai avantajoase. Însă situaţia menţionată nu poate fi calificată drept relaţii specifice, deoarece acestea nu sînt aplicabile şi nu sînt destinate/îndreptate/adresate unui anumit subiect concret, ci se referă la o categorie largă de subiecţi, care ar putea fi denumită „potenţialii clienţi noi”. În această categorie poate fi inclus orice subiect din grupul-ţintă (target-ul) stabilit de către furnizor.

Un alt exemplu de aplicare incorectă a noţiunii de relaţii specifice este situaţia în care clienţilor fideli sau celor ce asigură un anumit volum de procurări pe parcursul unei perioade li se oferă condiţii mai avantajoase, comparativ cu alţii (de exemplu, acordarea de reduceri sau preţuri mai reduse). În cazul dat, noţiunea de relaţii specifice nu este aplicabilă, deoarece nu are loc o individualizare a beneficiarului de condiţii favorabile (nefiind specificat un subiect concret), acestea fiind aplicabile oricărui subiect care corespunde condiţiilor stabilite de furnizor, pentru a beneficia de anumite avantaje ale colaborării.

În general, se poate afirma că demonstrarea în instanţă a faptului existenţei relaţiilor specifice de către reprezentanţii organelor fiscale este foarte dificilă, în special, din cauză subiectivităţii aprecierii caracterului specific al acestora şi dificultăţii dovedirii faptului că caracteristicile similare ale tranzacţiei (de exemplu, preţul) nu ar fi fost aplicabile şi altor subiecţi în cazul în care aceştia s-ar fi conformat condiţiilor stabilite de furnizor, doar denumirea concretă a subiectului care ar putea beneficia de condiţii speciale nu se indică în careva acte ale furnizorului (mai ales cu menţiunea că în circumstanţe similare altor subiecţi nu vor fi aplicabile condiţii similare de livrare).

  ***

Ghenadie NEGARĂ
director al Companiei de audit şi consultanţă

Sîntem de acord cu opinia expusă mai sus precum că „determinarea corectă a faptului existenţei relaţiilor specifice este problematică din cauza definiţiei vagi oferite de lege acestei noţiuni, precum şi de impactul aprecierii subiective a caracteristicilor şi circumstanţelor care determină o astfel de calificare”.

Mai mult decît atît, norma analizată în varianta redactată în limba de stat diferă de norma tradusă în limba rusă. Relaţii specifice  – relaţii speciale, caracteristice şi aplicabile numai unui anumit subiect sau unei circumstanţe concrete, care se deosebesc de relaţiile caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice (Специфические отношения – особенные отношения, свойственные и применяемые только к данному конкретному субъекту или обстоятельству, отличающиеся от отношений, сложившихся для аналогичных субъектов или обстоятельств).

Lăsăm, însă, problema traducerii pentru altă dată, deşi, în opinia noastră, varianta în limba de stat presupune compararea tranzacţiei analizate cu tranzacţiile altor subiecţi analogici, iar varianta în limba rusă – compararea tranzacţiei analizate cu tranzacţiile făcute către alţi subiecţi analogici.

Astfel, rezultă de la sine abaterea definiţiei relaţiilor specifice de la principiul certitudinii impunerii, prevăzut la art. 6 alin. (8) din CF, conform căruia „Impozitele şi taxele se bazează pe existenţa de norme juridice clare, care exclud interpretările arbitrare, claritate şi precizie a termenelor, modalităţilor şi sumelor de plată pentru fiecare contribuabil, permiţînd acestuia o analiză uşoară a influenţei deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii lui fiscale”.

În aceste condiţii, contribuabilul ar trebui să iasă basma curată doar făcînd trimitere la art. 11 alin. (1) din CF, conform căruia „Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului”.

Această modalitate de susţinere a deciziilor contribuabilului, însă, nu va avea succes şi într‑un litigiu în care acestuia i se va imputa aplicarea normelor art. 99 alin. (1) ca fiind stabilite relaţii specifice între contribuabil şi partenerii săi, dacă organul de administrare fiscală nu va avea poziţia că astfel de situaţii trebuie interpretate în favoarea contribuabilului.

Analizînd practica judiciară relevantă la acest capitol, chiar dacă aceasta este încă destul de săracă (la acest subiect a fost găsit doar un dosar¹), noi am constatat ca:

• instanţa a acceptat „exemple de subiecţi şi circumstanţe analogice” . Ca rezultat, s-au constatat „relaţii care au avut la bază livrări de marfă la preţuri cu mult mai mari decît livrările SRL xxx partenerilor săi”;

• instanţa a acceptat că „SRL xxx este un subiect concret care a efectuat livrarea mărfii la un preţ mai mic decît preţul de piaţă al acestui produs la acea perioadă de timp, fapt constatat şi descris în actul de control”;

• instanţa a concluzionat că „în aşa caz, agentul economic urmează să achite TVA pornind de la preţul de piaţă mediu” .

În acest context, într-un litigiu de aşa gen, contribuabilului, dacă el nu va fi pregătit din timp pentru aceasta, îi va fi dificil să demonstreze că:

• exemplele de subiecţi care fac livrări tot de acest tip de marfă, la preţuri mai mari decît livrările contribuabilului, în speţă, nu sînt relevante situaţiei;

• contribuabilul nu este acel subiect căruia i se aplică prevederile art. 99 alin. (1) din CF.

Totodată, este de menţionat că, în acest caz, instanţa a comparat nu tranzacţiile/ livrările efectuate de către subiect între ele (către diferiţi subiecţi în diferite condiţii), ci tranzacţiile efectuate de către alţi subiecţi invocaţi prin actul de control fiscal ca fiind analogici şi activînd în circumstanţe analogice.

Deşi, actualmente, lipsesc careva norme oficializate de comparabilitate, sîntem de părere că, în cadrul controalelor, inspectorii fiscali ar trebui să se ghideze de unele reguli, fie ele (regulile) introduse prin acte normative interne ale IFPS în conformitate cu CF, cel puţin pentru a analiza tranzacţiile/livrările„pentru subiecţi şi circumstanţe analogice”, cu scopul de a determina dacă acestea sînt cu adevărat analogice, adică comparabile, în cazul cînd subiectului i se impută aplicarea normelor art. 99 alin. (1) din CF.

În practica internaţională, pentru calificarea tranzacţiilor ca fiind comparabile (în raport cu subiecţii şi circumstanţele analogice) sub aspect fiscal se ţine cont de condiţiile de realizare a tranzacţiilor.

Astfel, tranzacţia este comparabilă (adică există acei subiecţi şi circumstanţe analogice), dacă aceasta este efectuată/realizată „în aceleaşi condiţii” ca şi tranzacţia analizată (a subiectului căruia i se cere aplicarea prevederilor art. 99 alin. (1)).

Deci, la analiza preţurilor în cadrul relaţiilor specifice trebuie să se compare termenele şi condiţiile de realizare a tranzacţiilor/livrărilor presupuse a fi specifice cu termenele/condiţiile tranzacţiilor/livrărilor presupuse a fi analogice. Considerăm că factorii care determină comparabilitatea între cele două tipuri de tranzacţii/livrări (presupuse a fi analogice din punct de vedere al subiecţilor şi circumstanţelor) sînt: 

În opinia noastră, 1) dacă subiecţii nu sînt comparabili (diferă), în raport cu independenţa, profilul funcţional şi de risc etc., subiectului dat nu i se poate cere aplicarea prevederilor art. 99 alin. (1) din CF; 2) dacă tranzacţiile cu care se compară (pentru subiecţii şi circumstanţele analogice) sînt caracterizate prin alte condiţii financiare şi comerciale, chiar dacă preţul la mărfuri/servicii analogice sînt mai mari decît cele aplicate în tranzacţia analizată, subiectului dat nu i se poate cere aplicarea art. 99 alin. (1) din CF.

Aşadar, ţinînd cont de cele relatate mai sus, pentru diminuarea riscurilor privind aplicarea art. 99 alin. (1) din CF în situaţia în care preţul livrării poate fi considerat ca fiind mai mic decît cel de piaţă, contribuabilului i se recomandă să efectueze singur analizele de comparabilitate, aşa-numitul studiu „benchmarking” (chiar cu întocmirea unor dosare speciale), în cazul cînd tranzacţia presupune unele relaţii mai speciale decît de obicei, adică tranzacţia poate fi controlată (întreprindere mamă/fiică, întreprindere cu asociaţi sau administrator comun, chiar dacă acestea pot să nu fie catalogate ca interdependente din punct de vedere fiscal, întreprinderi de pe teritoriul Republicii Moldova, care nu au relaţii fiscale cu bugetul de stat, titulari de patentă, persoane fizice neidentificate etc.). Numai în acest caz, contribuabilul va fi gata să-şi demonstreze oricînd individualitatea tranzacţiei/livrării în raport cu „relaţiile caracteristice pentru subiecţi şi circumstanţe analogice”. Sîntem convinşi că aceste studii vor fi necesare şi după concretizarea, la nivel oficial, a normelor discutate.

Desigur, varietatea relaţiilor civile, care pot fi formalizate pentru ocolirea normelor art. 99 alin. (1), în unele cazuri, pot soluţiona problema, de exemplu, livrările efectuate în cadrul contractului de comision, însă aceste „formule” de lucru pot crea mai multe incomodităţi în raport cu rezultatul scontat.

În concluzie este de menţionat că, la moment, situaţia privind relaţiile specifice accentuează unele lacune destul de serioase în materia impozitării, care necesită o clarificare urgentă prin concretizarea normelor respective. În opinia noastră, legiuitorul ar trebui să meargă, în primul rînd, pe calea recunoaşterii relaţiilor specifice prin existenţa interdependenţei subiecţilor implicaţi în tranzacţiile/livrările analizate, stabilind, totodată, norme clare de comparabilitate a tranzacţiilor cu care acestea se contrapun.